水資源資產負債表編制研究
——基于領導干部離任審計視角

唐勇軍，李 鵬，馬文超

(1.河海大學商學院，江蘇 南京 211100；2.浙江工商大學財務與會計學院，浙江 杭州 310018)

工業化進程下的粗放式經濟增長方式在帶動中國經濟騰飛的同時，也引發了生態破壞、自然資源枯竭等一系列環境問題。為此，《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，要建設美麗新中國、深化生態文明體制改革，加快生態文明制度建設，建立資源環境承載力能力監測預警機制；健全國家自然資源資產管理體制，探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制[1]。自然資源是人類生存發展的物質基礎和社會物質財富的源泉，是國家經濟社會可持續發展的重要依據之一。因此，編制自然資源資產負債表，將各級政府有關自然資源的交易和事項反映在自然資源資產負債表中，一方面有助于摸清自然資源的“家底”，了解自然資源使用、損耗情況；另一方面，利用自然資源資產負債表評估生態環境質量，對實現生態環境損害責任終身追究制具有重要意義。

水資源作為人類社會生存和發展的重要基礎性自然資源，其有限性、不可替代性使得水資源成為生態文明建設的重要內容。目前，對水資源資產負債表的研究停留在理論探索階段，且在相關概念界定、核算指標、核算框架和核算表式方面沒有一致結論。本文以編制水資源資產負債表核算框架為探索目標，基于領導干部離任審計視角，對水資源資產負債表會計主體、會計要素、會計分期以及相關會計交易和事項進行界定并進行分析，構建包含實物量和價值量雙計量模式的水資源資產負債表，為開展領導干部水資源資產負債離任審計工作提供依據。

1 文獻綜述

國內外關于自然資源核算的研究大多結合聯合國環境與經濟綜合核算體系(SEEA)[2-3]進行。SEEA將自然資源分成七大類，借助實物量和價值量兩大類核算表格，通過“資產來源(類別)=資產運用(占用)”的形式反映自然資源的形成來源和用途配置[4]。澳大利亞以SEEA為線索，在水資源核算方面進行了研究和探索。澳大利亞水會計準則[5]將財務會計中資產和負債的定義運用于水資產和水負債；其水會計報告包括水資產和水負債表、水資產和水負債變動表、水流量表以及附注[6]。同時基于水的收入和支出狀況，澳大利亞在SEEA對水靜態分類的基礎上，融合了實物計量模式，采用體積作為計量屬性[6]，對地下水、地表水以及土壤水的來源和去向進行動態分類，對期初、期末的水資源資產、水資源負債以及變化進行核算。新西蘭統計局在能源和水資源賬戶方面發展較為成熟，采用實物量和價值量兩種核算方式，從經濟和自然兩個方面對自然資源進行分類列示；基于可持續發展理論，挪威統計局將自然資源分為實物資源和環境資源，并運用實物量對其進行計量；基于SEEA基本理論和原則，德國構建了包括實物量核算的環境壓力、環境狀態以及價值量核算的環境保護支出、環境稅費的環境經濟核算體系(GEEA)[7]。

國內自然資源核算方面的研究成果主要分為兩個方面：①水資源資產負債表基本要素的概念與內涵。是否確認自然資源負債，目前國內學者分歧較大，部分學者以SNA2008、SEEA2012為線索，認為沒有自然資源負債或自然資源負債的確認缺乏可信性[8]；但大部分學者主張確認自然資源負債。李金華等[9]主張將SEEA中對由于人類活動和不可預期或不可抗力導致的自然資源耗減、損失的定義作為自然資源負債。黃溶冰等[10]則認為自然資源負債是為治理或恢復生態系統、實現可持續發展所需付出的代價。②自然資源資產負債表或平衡表的編制。有關學者從會計學和統計學兩個角度探究了自然資源資產負債表的編制問題。胡文龍等[11]以SNA2008和SEEA2012為線索，構建了以資產、負債和所有者權益為會計要素的自然資源資產負債存量變化表。劉明輝等[12]主張借鑒會計學平衡原理編制自然資源資產負債表，并將其定位為反映某一特定時點上國家或地區自然資源資產負債總規模及結構狀況的生態建設成效報表。李豐杉等[13]利用復式記賬和二維分類法平衡結構關系，將自然資源資產負債表的核算內容分為資源資產、資源權益和環境負債三部分。彭曉英等[14]認為自然資源資產負債表的編制應以會計學為理論基礎，并以“資產=負債+所有者權益”為核心，以“期末存量+本期減少量=期初存量+本期增加量”為動態理論依據。

縱觀國內外現有的研究成果，有關學者從不同角度對水資源資產負債表基本要素的概念與內涵、核算方法、編制進行了探討，但對于水資源資產負債表關鍵概念的界定以及框架體系層面尚未結成共識。因此，運用會計學理論，立足國情，形成我國水資源核算體系和水資源資產負債表編制框架，實現我國水資源管理的科學性、合理性、精細化、使用效益和效率的最大化，謀求自然環境與社會經濟可持續發展，促進水資源的可持續利用，是本文研究的意義所在。

2 水資源資產負債表會計主體、要素及賬戶

2.1 會計主體

會計假設中的會計主體假設界定了會計核算的空間范圍，是會計信息系統中重要的基本假設。水資源資產負債表的會計主體與傳統財務會計主體不同，后者通常為單個企業，而前者是水資源的所有者。根據《中華人民共和國水法》規定，水資源所有權歸國家所有，國家是水資源的權益主體，水資源的開發、利用、節約、保護、管理等受國家統籌部署和規劃。因此，水資源資產負債表的會計主體是擁有事實所有權的省或區域政府，而非一般的企業。

2.2 會計要素

2.2.1 水資源資產

SEEA2012將水資源資產分為由人工水庫、湖泊、河川溪流和冰川、雪和冰四小類組成的地表水、地下水和土壤水。

國內學者對于水資源資產的界定意見不一。沈菊琴等[15]認為水資源資產是能夠用現代科學技術完全取得、現行工程或將要建設工程能夠將其攔蓄且能在合理調配下為人們所利用、為一定主體擁有或控制、能用貨幣計量、能為用水戶帶來經濟利益的資源。賈玲等[16]認為水資源資產的涉及范圍僅包括“地表和地下可供人類利用又可更新的水”，其數量一般通過水文學方法確定。李雪松[17]認為水資源一旦進入社會經濟生活領域就成為水資源資產。郭少華等[18]認為水資源資產是水資源中能夠資產化的部分。

編制水資源資產負債表的目的為：①掌握地區水資源資產存量及其變動情況；②評估水生態環境質量并度量各經濟主體對水資源資產占有、使用、消耗、恢復和增值活動，實現水生態環境損害責任終身追究制。通過分析第一個編制目的，水資源資產應當是能夠為人類社會提供福利的所有水資源。第二個編制目的決定了水資源資產必須是被經濟體擁有、使用或消耗，并成為經濟主體經濟活動組成部分的水資源，即水資源資產應當是針對經濟體的經濟活動而言的；同時作為一項考核制度，只有針對經濟活動進行考核，才能將不同稟賦的地區建立在同一考核平臺上。因此，從編制目的來看，水資源資產負債表中的水資源資產應當是為國家或地區所有、為滿足經濟體經濟活動需要而被使用或消耗且能創造經濟利益的資源。

2.2.2 水資源負債

2.2.2.1 水資源負債確認的理論契點與確認條件

考慮到水資源資產負債表的編制目的是對領導干部實行水資源資產離任審計，建立水生態環境損害責任終身追究制。通過追蹤社會再生產活動中作為生產原料來源的水資源數量，不難計量和記錄水資源資產存量及其變動情況。但若想通過水資源的原料來源考察水生態環境質量卻頗為不易。因此如何通過水資源資產負債表評估水生態環境質量以實現水資源離任審計、水生態環境損害責任終身追究制就成了一個難題。

從自然資源屬性來看，水資源既是生產的原料來源，即具有經濟屬性，同時也是一種環境因素。作為環境因素的水資源不存在競爭性和排他性，具有準公共物品特征。從資源配置的角度來看，如果水資源產權明確，即當水資源作為私有產權資源資產時，經濟產品生產過程會引導水資源實現最優配置，就不存在水資源過度使用、消耗的現象；但如果水資源產權不明確，即當水資源作為公共產權資源資產時，產權的非排他性和非競爭性很容易導致水資源過度使用、消耗。因此，水資源的環境因素性質是確認水資源負債的一種理論契點。

會計上水資源負債的確認需要滿足兩個要素：①與債務人對稱的債權人存在；②能夠可靠計量。水資源所有權屬于國家，但實際使用、消耗卻發生在自然再生產活動與社會再生產活動過程中，即所有權和使用權間不存在實際轉讓關系，債務與債權不對稱存在。因此，水資源負債的確認需要在水資源再生產活動和社會再生產活動之間搭建一個虛擬的第三方非經濟主體，代表自然行使自然資源的權利。虛擬第三方將水資源委托給國家，國家擁有水資源名義所有權，政府出于經濟生產的目的與擁有水資源名義所有權的國家進行水資源的交易和事項，并形成水資源事實所有權。政府再根據資源屬性與經濟主體進行水資源交易，將事實所有權進行分配。水資源負債確認邏輯結構如圖1所示。

圖1 水資源負債確認的邏輯結構

2.2.2.2 水資源負債的確認

目前學者對水資源負債的討論可以分為兩派：其一，不存在水資源負債；其二，存在水資源負債。賈玲等[16]認為水資源負債是經濟社會對水生態環境的影響，包括對水循環過程及其可再生能力損害需承擔的補償、恢復和修復的現時義務。陳燕麗等[19]基于可靠性和實質重于形式的信息質量特征，主張確認水資源負債，并將其定義為“過去行為導致的包括修復水生態環境、治理已發生的污染以及恢復水資源資產原有質量所需要付出的代價的現時義務”。楊艷昭等[20]認為水資源負債是水資源的過度消耗和由此產生的包括對環境產生的負面影響以及對生態擠占導致的生態系統服務功能減弱或喪失的負外部性。秦長海等[21]認為水資源負債有廣義和狹義之分，廣義的水資源負債是指由于人類互動對水資源數量、質量和水生態系統帶來的不利影響；狹義的水資源負債是指經濟體與環境之間關于水資源量的債權債務關系。

本文主張確認水資源負債。通過分析圖1可知，在社會再生產運動中，資源功能屬性差異導致部分水資源構成生產原料來源，部分則構成環境因素。充當生產原料來源的水資源一旦參與到經濟主體的生產活動中，其屬性就會變成經濟主體的私有產權資源資產；相應的，由構成生產原料來源的水資源引起的實物量或價值量的變動則形成私有產權水資源資產的變動。充當生產原料來源的水資源主要用于評估水資源資產存量及其變動。而構成環境因素的水資源，由于絕大多數具有準公共物品特征，經濟主體在使用、消耗這部分水資源時，若在其承載力范圍內使用、消耗，則屬于公共產權資源資產變動；若超過其承載力范圍，則屬于公共產權水資源負債變動，該部分水資源用于評估生態環境質量。

2.2.2.3 水資源負債的臨界點確定

理論上看，確認公共使用權水資源承載力的臨界點就是辨認資源的需求消耗是否超過了水環境的承載能力，打破了生態平衡。鑒于社會再生產會對水資源的環境功能產生影響，所以要在不考慮和考慮消納污染物兩種情形下，通過測算最優狀態下的最優產品生產量，確定水資源承載力臨界點。對于水資源最優產品生產量與實際生產量的確定，以河流水資源為例。

圖2 河流承載力臨界點的確定

a. 在不考慮消納污染物的情形下，水資源承載力臨界點的確定。

從圖2(a)、(b)可以看出，四邊形ABE1E2、ABE5E6的面積的大小取決于河流實際農作物灌溉的水資源量與最優農作物灌溉的水資源量的差。

b. 在考慮消納污染物的情形下，水資源承載力臨界點的確定。

2.2.3 水資源凈資產

筆者主張使用所有者權益來描述經濟體對水資源所擁有的剩余處置權利。由圖1可知，站在國家或地區的角度，水資源的投入者是大自然，人類并不滿足所有者的定義。但是，虛擬第三方非經濟主體的存在使得國家擁有水資源名義所有權，政府擁有水資源的事實所有權。水資源所有者權益通過等式“資產=負債+所有者權益”來核算。水資源所有者權益反映了某一時期國家或地區對水資源的剩余權益，在一屆政府或官員在任和任期終結這段時間內，若水資源所有者權益增加，表明水生態環境績效良好，水資源資產實現增值；相反，若水資源所有者權益減少，說明水生態環境遭到破壞，水資源資產發生減值。

2.3 會計分期

編制水資源資產負債表的重要目的是對領導干部實行自然資源資產離任審計，建立生態環境損害責任終身追究制。因此，在會計分期上可以考慮將每屆政府或官員的任期作為一個會計期間。在水資源資產負債表編制條件成熟后，可以考慮將會計期間縮短至一年或半年，以便更加詳實地記錄和反映一段時期內水資源變動情況。考慮到水生態效應具有一定的時滯性，可能前一個會計分期相關涉水活動所產生的生態影響在當期并不明顯，而在下一個甚至更長時間的會計分期內生態負效應被識別和量化，因此需要在實踐中根據“誰開發，誰負責”、“誰污染，誰負責”、“誰破壞，誰負責”的原則確定生態補償主體及客體，在相關涉水活動發生當期預計未來可能發生的生態負效應，并進行生態價值補償。鑒于政府擁有水資源事實所有權并與相關主體進行水資源相關交易和事項，政府應以生態服務價值為參考定期估算并計提生態補償費用。

2.4 會計交易和事項

以擁有事實所有權的省或區域政府為會計主體編制水資源資產負債表，需要核算與水資源相關的交易和事項。由這些交易和事項所涉及的會計賬戶形成一張反映省或區域政府水資源資產負債情況的會計表格。

本文討論的水資源資產負債表編制的技術框架主要包含以下交易和事項：①期初水資源資產探明儲備總量A；②當期新探明的水資源儲備量B；③期初水資源存貨C，當期從不同轄區購入或由于技術進步、生產工藝改進以及污水處理新增的水資源量D，以及出售給不同轄區或由于自然災害、水污染減少的水資源量E；④當期水資源開采量F，水權交易中出售當期開采水資源取得的收入G以及出售水資源存貨資源取得的收入G1；⑤作為環境因素、超過公共產權資源承載力范圍的水資源消耗H；⑥當期水資源開采過程中包括水資源開采費、相關基礎設施和維護成本在內的經濟成本I；⑦考慮水生態時滯性，當期水資源開采或水權交易等涉水活動中政府計提的水生態價值補償費用J。

2.5 水資源資產負債表賬戶

水資源在會計核算過程中，由于計量尺度差異而呈現不同的特征。與一般的以貨幣為主要計量單位的企業會計不同，水資源是一種以實物量進行計量的會計要素，與其相關的交易和事項的核算需要建立在實物量計量的基礎上。同時在編制水資源資產負債表時，應先將“實物量賬戶”價值化，獲得對應以價值量為計量尺度的賬戶。

2.5.1 實物量賬戶

在水資源相關交易和事項中，實物量賬戶主要分為兩類：①作為生產原料來源的水資源儲存量；②作為環境因素的水資源儲存量，利用“承載力”記錄了當期會計主體資產和負債的變化情況。前一類賬戶具有存量和流量兩方面的核算要求，后者則主要表現為流量的核算要求，用于核算除政府以外的其他經濟主體對公有產權資源的使用和消耗情況。實物量賬戶主要有以下賬戶。

a. 資源探明儲量賬戶：作為生產原料來源的水資源儲量賬戶；作為環境因素的水資源儲量賬戶。

b. 資源存貨賬戶：在水資源資產負債表中，資源存貨賬戶主要用來核算由于水資源開發而導致的水資源探明儲量的減少，以及由于未使用或未賣出的資源余存而導致的資源存貨的增加。

c. 資源股本賬戶：主要用于核算由于人為原因，包括勘查新增的水資源儲量，以及由于水資源質量和功能變化而引起的重新分類導致的資源儲量的增加或減少。

d. 生態負債賬戶：主要用于核算作為環境因素的水資源，即公有產權資源，經濟體在經濟活動過程中超過“承載力”范圍的使用、消耗的水資源量。

e. 生態成本賬戶：是一個綜合性的生態成本核算體系，主要由以下三部分組成。①生態系統服務價值損失是指水資源開發過程對維持生物多樣性和生態系統物品的生產所造成的影響[22-23]；②環境污染是指在水資源使用過程中，由于人類活動對水環境造成的污染，包括工業生產活動中廢氣、廢水和固體廢棄物的排放，農業生產活動中農藥、化肥的使用，以及生活污水、生活垃圾的排放等；③其他自然資源消耗是指在水資源開發過程中對其他自然資源造成的影響，包括利用土壤資源、森林資源等自然資源時造成的損失。

2.5.2 價值量賬戶

價值量賬戶以貨幣作為計量尺度，從經濟數據的角度反映相關交易和事項對水資源資產負債所造成的影響。價值量賬戶主要有以下賬戶。

a. 貨幣資金賬戶：在水資源資產負債表中，貨幣資金賬戶主要用來核算經濟體開采水資源的經濟成本和出售水資源的經濟收入。

b. 資源收入賬戶：主要用來核算當期水權市場交易過程中因出售水資源使用權而取得的收入，期末需將該科目金額轉入本年利潤，進而轉入未分配利潤賬戶。

c. 生態成本賬戶：主要用于核算開采水資源的經濟成本或與水資源開采相關的基礎設施投資和維護成本，期末需將該科目金額轉入本年利潤，進而轉入未分配利潤賬戶。

d. 生態補償費用賬戶：主要用來核算政府當期以生態服務價值為參考估算并計提的生態補償費用，期末需將該科目金額轉入本年利潤，進而轉入未分配利潤賬戶。

3 水資源資產負債表編制流程及列報

3.1 編制的目標與原則

編制水資源會計報表的主要目標為：①從短期來看，是落實政府環境審計和政府官員離任審計的重要依據，是政府進行績效考核評價與管理的重要參考；②從長期來看，是對水資源資產進行管理，定期評估核算水資源資產的變動情況，綜合反映生態環境和水資源資產的可持續利用狀況，進而對資源保護乃至整體生態文明建設工作形成有效的倒逼機制[24]。

水資源會計報表的編制應當遵循以下原則：

a. 復式記賬。水資源核算應以復式記賬原則為基礎，每一筆交易或事項都要以相等的數量(實物量)或金額(價值量)，同時記錄在兩個或者兩個以上相互聯系的賬戶中，保持不同經濟單元之間的變化在統計上的一致性。如，政府當期從其他轄區以0.6元/m3購入2 000萬m3使用期限一年的取水權，該筆交易使得當期水資源儲量增加2 000萬m3，即借記資源存貨科目，實物量為2 000萬m3，價值量為1 200萬元，貸記貨幣資金科目，價值量 1 200萬元。

b. 權責發生制：即在水資源經濟價值被創造、轉移、交換或消失時進行流量的記錄。水資源資產負債表中對水資源的核算，既有靜態的測度，也有動態的測度，而這些測度都要存在準確的權責關系和時間限定。

3.2 會計賬戶分類

a. 資產類賬戶。根據已建的實物量賬戶、價值量賬戶以及水資源資產負債表編制的技術框架，資源探明儲量、資源存貨和貨幣資金三類賬戶屬于資產類賬戶。

b. 負債類賬戶。根據水資源資產、水資源負債相關定義，生態負債賬戶屬于負債類賬戶。

c. 凈資產類賬戶。根據水資源技術框架所涉及的交易和事項的性質以及三類賬戶之間的對應關系，資源股本、庫存股本和未分配利潤三類賬戶屬于凈資產類賬戶。

3.3 水資源資產負債表列報

以資產、負債、所有者權益三類會計賬戶為區分，同時基于復式記賬和權責發生制原則，將水資源開采和使用過程中所發生的相關交易和事項計入相關會計科目，并于會計期末匯總計入總賬，根據總賬科目編制水資源資產負債表，見表1。相關交易或事項的會計記錄如下：

a. 期初水資源資產探明儲備總量A的會計記錄為：借記水資源探明儲備A，貸記資源股本A。

b. 當期新探明的水資源儲備量B的會計記錄為：借記水資源探明儲量B，貸記資源股本B。

c. 期初水資源存貨C的會計記錄為：借記資源存貨C，貸記庫存股本C；當期新增的水資源量D(從不同轄區購入或由于技術進步、生產工藝改進以及污水處理新增的水資源量)的會計記錄為：借記資源存貨D，貸記庫存股本D；當期減少的水資源量E(出售給不同轄區或由于自然災害、水污染減少的水資源量)的會計記錄為：借記庫存股本E，貸記資源存貨E。

d. 當期水資源開采量F的會計記錄為：借記資源股本F，貸記水資源探明儲量F；水權交易中出售當期開采水資源取得的收入G的會計記錄為：借記貨幣資金G，貸記資源收入G(期末轉入未分配利潤賬戶)；同理，出售存貨資源取得的收入G1做相同的會計分錄，即借記貨幣資金G1，貸記資源收入G1(期末由資源收入賬戶轉入本年利潤，進而轉入未分配利潤賬戶)。

表1 水資源資產負債

e. 作為環境因素、超過公共產權資源承載力范圍的水資源消耗H的會計記錄為：借記生態成本H(期末由生態成本賬戶轉入本年利潤賬戶，進而轉入未分配利潤賬戶)，貸記生態負債H。

f. 包括當期水資源開采過程中水資源開采費、相關基礎設施和維護成本在內的經濟成本I的會計記錄為：借記生產成本I(期末轉入未分配利潤賬戶)；貸記貨幣資金I。

g. 政府計提當期生態負效應的生態價值補償J的會計記錄為：借記生態補償費用J(期末轉入本年利潤，進而轉入未分配利潤賬戶)，貸記其他應付款J。

4 結 語

水資源作為自然資源的重要組成部分，水資源資產負債表的編制對于摸清水資源家底和官員離任環境績效評估具有重要的參考價值。①通過分別對不同地區水資源資產負債表資產、負債和所有者權益三部分的橫向比較，分析不同地區、不同環境功能區之間的差別，進而對生態環境利用狀況差的地區提出發展建議；②通過縱向比較，動態掌握某一地區領導干部在任期內對資源環境存量、消耗量、水資源資產量增減變動情況，從政策、資金、使用、生態和社會績效等方面審查領導干部對水資源開發、利用和保護的管理情況。

本文在前期研究成果的基礎上，基于政府和官員離任審計視角，對水資源資產負債表會計主體、會計要素、會計分期以及相關會計交易和事項進行界定和分析；根據水資源開發的六大相關交易和事項，以五類實物量賬戶和三類價值量賬戶為基礎劃分資產、負債、所有者權益三類會計賬戶，形成包含實物量和價值量雙計量模式的水資源資產負債表。①指出了水資源資產負債表編制的復式記賬及權責發生制原則，明確了水資源資產負債表會計主體、會計要素、會計分期；②基于水資源資產負債表編制的兩大目的，確立了水資源開發利用所涉及的六大交易和事項，并據此設立了八類實物量和價值量賬戶；③基于離任視角提出水資源資產負債表編制技術框架及列報格式。

為進一步推進水資源資產負債表研究和編制工作，政府應在會計準則體系中推出水資源會計準則，提供相關政策指引、法律規范和操作依據，推進SEEA2012的中國化、本土化。水資源資產負債表中包含實物型和價值型賬戶，價值型賬戶需要采用一定的定價策略將環境損耗價值化。雖然目前有市場估價法、防護成本法、恢復成本法、凈價法、替代市場法等可以運用，但水資源資產價值計量和估價尚未有統一的計量的方法，有待進一步研究。