《政府會計制度》下的醫院科研項目經費核算與管理

鄭大喜，宋科，程燕

(華中科技大學同濟醫學院附屬同濟醫院財務處，武漢市 430030)

公立醫院是由政府出資舉辦，資金來源多樣(含財政、科教、自有資金)，集醫、教、研為一體的獨立核算公益二類事業單位，具有資金規模大、業務活動復雜等特點。《醫院會計制度》(財會〔2010〕27號)根據醫院職能定位與業務活動特點，在收支分類中單獨核算科研項目收支。《政府會計準則——基本準則》(財政部令第78號)將公立醫院作為“與本級政府財政部門直接或間接發生預算撥款關系的事業單位”而納入政府會計主體。為適應權責發生制政府綜合財務報告制度改革需要，規范行政事業單位會計核算，財政部2017年10月印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》(財會〔2017〕25號)，自2019年1月1日起施行，屆時公立醫院不再執行《醫院會計制度》《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》規定：“單位會計核算應當具備財務會計與預算會計雙重功能，實現財務會計與預算會計適度分離并相互銜接，全面清晰反映單位財務信息和預算執行信息。”醫院等政府會計主體承擔了大量科研任務，尤其是追求醫、教、研協同發展，以臨床研究帶動整體醫學水平提升，助推頂尖科技成果快速轉化惠及患者的醫院，科研經費核算工作量較大，項目預算管理要求和審計極為嚴格。2012—2016年，科教項目收入平均占每所醫院總收入的比重分別為0.46%、0.42%、0.41%、0.45%、0.41%[1]。本文擬對《醫院會計制度》《政府會計制度》下的醫院科研項目經費核算與全生命周期管理進行比較分析。

1 《醫院會計制度》與《政府會計制度》科研項目經費會計核算標準的比較

醫院科研項目經費，按照經費來源的不同，分為縱向科研經費(財政科研經費)、橫向科研(非財政科研專項經費)經費和自籌配套科研經費。其中，縱向科研經費是指醫院通過項目申報、主管部門批準立項，獨立或聯合承擔的，從中央和各級政府部門獲得的財政科技計劃(專項、基金)等經費撥款，包括中央財政科技計劃安排專項資金，如國家自然科學基金、國家高技術研究發展計劃(863計劃)、國家重點基礎研究發展計劃(973計劃)、公益性行業科研專項等；地方財政科技計劃安排專項資金，如省科技計劃項目、科技攻關計劃項目，市科技攻關計劃項目等。橫向科研經費是指醫院以市場委托方式取得的科研協作、科技服務咨詢等收入以及國際科技合作項目中和境外企業的合作經費，納入單位財務統一管理，按委托方要求或合同約定管理使用。自籌配套科研經費是醫院以自有資金為縱向經費按比例進行配套的經費。醫院取得的科研項目經費必須與委托單位簽訂項目任務書(或合同)，作為預算執行、審計監督檢查和財務驗收的依據。

1.1 《醫院會計制度》與《政府會計制度》科研項目經費核算基礎和體系設計

《醫院會計制度》明確了“大收大支”的概念，將醫、教、研進行合理分類處理，將科教項目納入收支管理，設置了“待沖基金，科教項目結轉(余)，科教項目收入，科教項目支出”科目，以便反映醫院科研項目收支情況，改變了此前科研經費在“專用基金或其他應付款”科目核算的混亂局面。為了完整、清晰地反映單位科研項目收支的總體情況，《政府會計制度》設置了“預提費用/科研項目間接費用或管理費，累計盈余，事業收入/非同級財政撥款(科研項目收入)，業務活動費用/科研項目費用，事業預算收入/非同級財政撥款(科研項目預算收入)，事業支出/科研支出，非財政撥款結轉(項目間接費用或管理費、本年收支結轉)，非財政撥款結余(項目間接費用或管理費、結轉轉入)等科目。

1.1.1 《醫院會計制度》與《政府會計制度》都以雙基礎、雙功能核算科研經費。《醫院會計制度》規定：“醫院會計采用權責發生制基礎。”醫院確認各項收入，以權責發生制為基礎，科研項目收入以收付實現制為補充，即科研項目收入在實際收到時按實際收到金額確認；醫院費用確認主要以權責發生制為基礎，科研項目支出確認以收付實現制為補充，以科研項目資金形成的折舊則沖減待沖基金[2]。《政府會計準則——基本準則》規定：“政府會計由預算會計和財務會計構成，預算會計實行收付實現制，國務院另有規定的，依照其規定，財務會計實行權責發生制；政府會計主體應編制決算報告和財務報告，向報告使用者提供與政府預算執行、財務狀況、運行情況(含運行成本)和現金流量等有關的信息。”《政府會計制度》規定：“單位財務會計核算實行權責發生制；單位預算會計核算實行收付實現制，國務院另有規定的，按其規定。單位對納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時應進行預算會計核算；對其他業務，僅進行財務會計核算。”可見，《醫院會計制度》與《政府會計制度》都以權責發生制、收付實現制雙基礎核算科研項目經費，兼顧財務管理和預算管理雙功能。在《政府會計制度》下，醫院因開展科研活動從非同級政府財政部門取得的經費撥款，以權責發生制確認科研活動實現的收入(事業收入/非同級財政撥款)、購置資產使用價值損耗所發生的分期折舊攤銷(業務活動成本費用)，以收付實現制確認科研活動取得的現金流入(事業預算收入/非同級財政撥款)、實際發生現金流出(事業支出/科研支出)，如實反映自身科研活動形成資產、成本費用和項目預算執行，強化財務會計和預算會計功能，以便項目財務決算驗收[3]。

1.1.2 《醫院會計制度》以單系統而《政府會計制度》以雙系統核算科研經費。《醫院會計制度》規定：“醫院會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用。‘待沖基金/待沖科教項目基金’科目核算醫院使用科教項目收入購入固定資產、無形資產或購買藥品、衛生材料等物資所形成的，留待計提資產折舊、攤銷或領用發出庫存物資時予以沖減的基金。”《政府會計制度》規定：“單位會計要素包括財務會計要素和預算會計要素，財務會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和費用，預算會計要素包括預算收入、預算支出和預算結余。‘業務活動費用’科目核算單位為實現其職能目標，依法履職或開展專業業務活動及其輔助活動所發生的各項費用，為履職或開展業務活動所使用的固定資產、無形資產計提的折舊、攤銷，按計提金額，計入業務活動費用科目。”《政府會計制度》采用了雙系統(預算會計和財務會計)+八要素+雙基礎的會計核算模式，《醫院會計制度》采用了單系統(財務會計)+五要素+雙基礎的會計核算模式[4]。《醫院會計制度》用“待沖基金”科目解決科教項目資金購買資產時形成的預算支出，以及資產分期損耗形成的折舊，區分科研項目資金和非科研項目資金形成的資產，對科研資金形成的資產進行過程性管理，在一個財務會計系統同時容納科研項目經費預算信息和財務信息；而《政府會計制度》通過預算會計和財務會計雙系統、雙要素、雙基礎的方式呈現政府綜合財務報告，全面確立“實提”折舊、攤銷的政策要求，要求固定資產計提折舊(或無形資產攤銷金額)根據用途計入當期費用或相關資產成本。《醫院會計制度》從資金來源角度，將使用科研項目資金購置資產的價值損耗，在按期折舊、攤銷時沖減待沖基金，而非計入費用的“虛提”折舊、攤銷的規定執行得不好，沒有發揮折舊和攤銷在醫院內部成本費用管理和資產管理中的作用，而“實提”折舊和攤銷規定有利于客觀反映資產價值、推進成本核算與管理[5]。政府會計建立了預算會計和財務會計雙系統，醫院科研項目資產可按權責發生制基礎界定，在財務會計子系統中按權責發生制基礎界定收入、費用，收入和費用可以準確反映項目資源管理能力與績效，而預算會計子系統則可以提供預算收支執行情況、資金結余情況、實際支出等情況。

1.2 《醫院會計制度》與《政府會計制度》科研項目經費賬務處理標準的比較

醫院科研項目經費賬務處理，涉及收入確認、支出核算、期末結轉和結余處理。為落實財政科學化、精細化管理要求，建立科研項目成本補償機制，醫院可將科研項目經費分為直接費用與間接費用，直接費用指在項目研發過程中發生的與之直接相關的費用，包括設備費、材料費、測試化驗加工費、燃料動力費、差旅費、會議費、國際合作與交流費、出版/文獻/信息傳播/知識產權事務費、勞務費、專家咨詢費和其他支出，間接費用指醫院科研項目發生的無法在直接費用中列支的費用，包括為項目研究提供的現有儀器設備及房屋，日常水、電、氣、暖消耗，管理費用補助和績效支出等。在《政府會計制度》下，為核算科研經費撥款，醫院可以在“事業收入”科目下設“非同級財政撥款/科研項目收入”明細科目，在“事業預算收入”下設“非同級財政撥款/科研項目預算收入”；同時，為核算科研項目發生的費用或支出，醫院可以設置“業務活動費用/科教項目費用/科研項目費用”財務會計科目，下設固定資產折舊費、無形資產攤銷費、材料費、測試化驗加工費、燃料動力費、會議費/差旅費/國際合作與交流費、出版/文獻/信息傳播/知識產權事務費、勞務費、專家咨詢費、科研協作費、其他費用；在“事業支出/科研支出”預算會計科目下設置設備費、材料費、測試化驗加工費、燃料動力費、會議費/差旅費/國際合作與交流費、出版/文獻/信息傳播/知識產權事務費、勞務費、專家咨詢費、科研協作費、間接費用或管理費、其他支出明細科目，并按項目進行核算。年末，醫院可以將科研項目結項留歸本單位使用的剩余非限定用途的資金轉入非財政撥款結余。為說明科研經費核算，筆者梳理了《醫院會計制度》與《政府會計制度》科研經費賬務處理(見表1、表2)。

表1 《醫院會計制度》下醫院科研項目經費賬務處理

表2 《政府會計制度》下醫院科研項目經費賬務處理

從表1、表2可見，《醫院會計制度》與《政府會計制度》科研項目經費賬務處理的共同點在于，二者均將科研項目資金作為“開展科研及其輔助活動從非同級政府財政部門取得的專款專用、單獨核算經費撥款”，對其收入、支出、結轉、結余資金核算進行全面規范，以雙分錄核算醫院使用科研項目資金購入固定資產、無形資產或庫存物資發生支出，并按項目核算。雙分錄的核算本質是為真實反映單位的財務狀況，同時不影響預算執行情況的表達。相較于《醫院會計制度》財務會計單系統下的雙分錄，《政府會計制度》對按規定從科研項目收入中提取間接費用或管理費作了規范，明確了雙軌制形態(適度分離并協調政府財務會計和預算會計，政府會計包含預算會計和財務會計兩個相對獨立的子系統，預算會計和財務會計各司其職，以預算會計自政府預算批復后被觸發、運行，反映和控制預算資源取得、使用過程及結果，以財務會計自支出實際發生后追蹤支出所形成資產的陸續折舊、攤銷等，反映政府財務狀況、運營績效)下的“平行記賬”規則[6]。平行記賬是政府財務會計和預算會計功能適度分離又相互銜接核算模式的典型特征，相對于《醫院會計制度》中的雙分錄核算模式，更能全面準確反映單位財務信息和預算執行信息。醫院在以科研項目資金發生購入固定資產、無形資產或庫存物資費用、折舊、攤銷(權責發生制)或支出(收付實現制)方面，對于部分涉及到現金收入和支出的活動，兩個子系統需要同時進行賬務處理。

2 《政府會計制度》下醫院科研項目經費的全生命周期管理

為保障中央財政科研項目的組織實施，我國制定了《國務院關于改進加強中央財政科研項目和資金管理的若干意見》(國發〔2014〕11號)、《關于深化中央財政科技計劃(專項、基金等)管理改革方案的通知》(國發〔2014〕64)、《中共中央辦公廳國務院辦公廳印發〈關于進一步完善中央財政科研項目資金管理等政策的若干意見〉的通知》(中辦發〔2016〕50號)、《財政部科技部教育部發展改革委關于進一步做好中央財政科研項目資金管理等政策貫徹落實工作的通知》(財科教〔2017〕6號)、《國家科技重大專項(民口)資金管理辦法》(財科教〔2017〕74號)等一系列加強中央財政科研項目資金管理政策文件，提出了激發科研人員創新熱情、提升資金使用效的“松綁+激勵”措施。衛生計生行業財政科研項目資金管理政策落實方面，有些單位觀念轉變不到位，不愿行使已下放的管理自主權；有些單位沒有理順單位、項目組、科研人員之間的利益關系，未及時細化間接費用、績效支出、結余資金留用處理方式等管理規定；有些單位管理薄弱，內部控制制度落實不到位，資產出入庫管理、現金管理不規范，未按規定在內部公開項目預算、預算調劑、資金使用等情況[7]。醫院科研經費管理主要存在項目預算編制隨意性較大，經費到位滯后、執行進度緩慢，經費開支管理粗放、支出過程缺乏必要的控制，項目執行進度和預算規定支出進度脫節，資產管理不完善，缺乏項目成本核算，形成的固定資產購置、使用不合理，結余經費處置不規范，忽視科研成果價值管理等問題[8]。《政府會計制度》將科研活動作為醫院開展專業業務活動及其輔助活動作了規范，明確了醫院因開展科研及其輔助活動從非同級政府財政部門取得經費撥款的核算。為推動政府會計準則制度的貫徹實施，醫院財務人員需要領會財政科研項目經費“放管服”改革精神，加強科研項目經費的科學化、專業化、精細化管理，明確經費開支范圍、支出審批流程和會計科目設置，完整準確反映項目資產、收入、費用、預算資金到位和預算支出執行情況。醫院科研項目經費管理涵蓋項目申報、立項、經費預算上賬、預算執行、支出審核、中期檢查、結題審計驗收、使用效益考評全過程，要基于生命周期管理理念，由財務協調科研、項目承擔科室、采購、后勤等部門，從科研項目實施的有效性、成本可控性和長期經濟效益、社會效益出發，做好從項目啟動立項、項目實施到結項驗收的全過程管理。醫院財務人員要主動參與科研項目經費管理，加強預算審核把關，規范財務支出行為和核算，為項目從申報與立項、經費到達與經費支出、項目決算和結題審計全生命周期提供專業服務。

2.1 項目申報時，協助科研項目負責人合理準確地編報全口徑經費預算

科研項目實行全口徑預算編制，應全面反映項目實施各項收入、支出，做到收支平衡。研究經費預算及籌資方案是科研項目申報投標書的重要內容，醫院財務人員要協助科研項目負責人嚴格按經費主管部門和本單位管理規定，結合科研任務實際需要和預期實施進度，堅持“目標相關性、政策相符性和經濟合理性”原則，圍繞項目目標、任務、技術路線等細化測算經費支出預算。各科目支出應嚴格執行專項經費管理辦法和有關財經法律法規；直接費用下的各類支出應根據本研究領域規律和研究特點據實編報，并從預算科目和任務兩個角度對經費預算進行說明，包括各科目支出主要用途、與研究的相關性及測算方法、測算依據，研究內容、任務設置，經費預算需求、測算方法、測算依據等說明，對儀器設備購置、合作單位資質及擬外撥資金進行重點說明。在預算正式上報前，對項目負責人提交的經費預算表草表(非正式上報)進行預先審核。經費預算審核通過后，可在正式上報的預算表上蓋章，留財務處存檔一份(封面由項目負責人簽字確認)。

2.2 項目實施中，提供科研項目支出報銷審核，保障資金使用規范有效

醫院從各種渠道獲得的科研項目資金應按“專款專用、單獨核算、注重績效”原則統籌使用和管理，保障項目資金使用安全規范有效。在科研項目實施過程中，醫院財務人員要按照《政府會計制度》規定以及專項資金管理辦法、國家有關財經法規和單位內部財務管理制度，充分利用財務信息化，建立院內信息共享平臺，將科研管理系統申報立項環節維護的項目支出預算和財務系統報銷環節形成的經費支出關聯，跟蹤經費預算使用情況，及時發現問題，自動預警項目執行期和執行率，避免預算和實際支出脫節，并使財務部門、科研管理部門、科研項目負責人方便地查詢科研項目進展、經費使用情況、設備購置狀況，促進資源共享和優化配置[9]。做好經費到位上賬，項目預算調整調劑審核，支出合同履行、資產購置驗收入庫、費用審核報銷、外撥資金、預算下賬、中期檢查會計資料提供等服務，強化預算約束、資產管理和內部控制，嚴格按規定開支范圍和標準審核支出。科研項目進行中期評估時，經費主管部門會組織專家或委托中介機構對專項經費使用和管理進行專項財務檢查，專項財務檢查結果作為調整項目預算安排的依據。醫院科研項目中期檢查主要是由專家對項目階段性研究進展和成果進行評價，目的是評價項目階段研究進度、成果質量和經費使用情況。科研項目負責人接到中期檢查通知后，應盡快開展財務自查，會同醫院財務部門清理賬目，正確計算課題實際成本，并填報項目經費支出明細表及文字說明，經財務人員進行支出合規性審核后提交經費主管部門。對于科研項目年度報表、中期財務檢查、專項檢查，科研項目負責人可通過醫院內部信息網“項目預算查詢”打印年度(或中期)報表，按照檢查要求填制規定表格后，由財務人員審核各項預算執行歸類是否正確、支出的相關性、間接費用(管理費)是否扣除，收支填報是否準確。

2.3 項目完成后，配合科研項目負責人做好財務驗收審計和決算報告

對醫院科研項目而言，項目驗收包括任務驗收與財務驗收(內容包括財務管理制度執行、資金到位和落實、會計核算和財務信息情況、支出內容合規有效、預算執行、資產管理和內部控制等情況)，財務驗收是任務驗收的前提，兩項工作統一部署、同期實施。以《項目預算書》和批復項目預算為依據，對項目預算執行、經費管理和使用進行考核，旨在客觀評價專項資金使用總體情況、進一步提高資金使用效益的財務驗收是進行醫院科研項目驗收的重要組成部分，財務審計報告則是財務驗收的重要依據。科研項目資金實行全口徑決算報告制度，醫院應將按規定應列入項目決算的所有資金全部納入項目決算。提交財務驗收的項目要符合項目已完成、已出具財務審計報告、驗收材料真實完整準確等條件。科研項目結束后，項目負責人應依據任務合同書、批復的預算、專項管理規定和相關財政財務制度，全面梳理項目研究成果，認真清理經費支出賬目，正確計算項目實際成本，準確編報項目財務驗收申請報告。項目負責人應會同醫院財務、審計、科研部門，配合經費主管部門或其委托的會計師事務所做好科研項目審計檢查，認真準備相關資料(項目立項和論證報告、任務書；項目預算及其批復；各年度經費計劃及撥入、撥出經費依據；協作合同；醫院科研項目財務管理制度；審核蓋章后的相關報表、賬目及會計憑證等)，填報科研項目審計相關經費支出報表。按合同需要延遲撥付的應付未付款項，醫院須在編制財務驗收申請報告時說明。審計重點不僅限于醫院科研經費使用，還關注預算管理、項目管理，目的在于規范經費使用，發現、堵塞經費管理漏洞。對審計提出的需整改的問題，醫院科研項目負責人應盡快提供書面整改措施，整改到位的科研項目則可通過財務驗收。項目財務決算是預算執行情況的全面反映，是撥款和實施績效評價的重要依據，在正式上報決算前，醫院財務人員應審核項目負責人提交的經費決算表草表。根據科研經費管理相關規定，項目完成任務目標并一次性通過驗收，承擔醫院信用評價好的，結余資金留歸承擔醫院使用，兩年內統籌用于科研活動直接支出。對已結題的項目課題進行及時結賬，防止長期掛賬，可改進科研經費使用效率。此外，科研項目完成后，醫院應依據預算，組織專家對項目實施進行績效評價，就科研經費預算的合理性，執行的規范性、執行率，經費使用效率，經費結余率，以及科研成果轉化、推廣應用產生的經濟效益、社會效益，綜合得出科研項目績效分值，并以此為依據建立科研人員獎勵機制，調動科研人員開展科研積極性[10]。

總之，會計核算和財務支出、預算執行是科研經費管理的重要內容，建議國家衛生計生委開展政府會計制度研究，制定出臺《政府會計制度》與行業會計制度的銜接辦法，適時調整完善行業財會制度，規范醫院科研經費核算管理。醫院財務人員需要認真領會和熟練掌握《政府會計制度》下的科研經費核算要求，改進科研項目資金管理，探索“互聯網+科研服務”模式，采取自助終端、微信等手段，節約報銷時間，搭建醫院信息管理平臺，發揮科研經費核算、查詢、預警、控制、信息推送等功能，加強事前預算編制指導，事中預算支出審核控制，事后財務報表審核和經費支出績效評價，為科研人員在項目預算編制、支出會計核算、財務決算與驗收等提供專業化服務。醫院科研部門關注項目管理、合同管理、成果產出、績效考核，財務部門依托財務軟件側重于科研項目經費預算執行、支出審核和收支確認，科研項目負責人對科研經費使用的真實性、有效性承擔經濟和法律責任，項目負責人、科研部門和財務部門要分工明確、各司其職。科研經費管理涉及醫院內部財務、審計、設備、器材、科研管理等部門，要優化管理流程，以科研、財務部門為核心，建立多部門聯合參與的醫院科研經費管理模式。建立健全項目預算調劑、差旅會議、資金使用(重點是間接費用、外撥資金、勞務費發放、結余資金使用)、支出報銷、科研財務助理崗位設立、信息公開等科研經費細化管理辦法，提高核算和管理精細化程度。科研項目承擔醫院是項目資金使用和管理的責任主體，應強化法人責任，嚴格遵守國家科技計劃經費管理辦法與有關財務制度，建立健全項目資金內部管理制度和報銷規定，明確內部管理權限和審批程序，加強預算管理、收支管理、合同管理、固定資產管理、科研項目資金管理、檔案管理等內部控制，將項目資金納入單位財務統一管理，單獨核算、專款專用，按批復預算執行；調動財務人員的積極性、主動性，將財務管理貫穿于科研項目管理的全生命周期，管好、用好科研資金，確保資金使用合規、有效。