淺析IFRS9下金融工具減值問題

楊國林

摘要：國際會計準則理事會（IASB）發布了《國際財務報告準則第9號——金融工具》（IFRS9），確定了以“預期損失模型”為基礎的減值方式。根據我國會計準則國際趨同要求，IFRS9關于金融工具損失計提模型的變動引起我國企業會計準則的調整，財政部發布了新修訂的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》。但是，根據IFRS9修訂的金融工具減值方式依然存在著一些問題。因此本文基于此背景下，對金融工具減值方面的問題進行分析。

關鍵詞：IFRS9；金融工具；減值

一、前言

財務報告中，金融工具的確認和計量是極為復雜的內容。為了使金融工具的確認和計量簡單、便于理解，國際會計準則理事會（IASB）決定從改革，用IFRS9取代現行的IAS39的內容。基于這樣的背景，國際會計準則理事會（IASB）著手修訂國際會計準則，提出“預期損失模型（ECL）”的概念。而我國也在國際會計準則趨同要求下，修訂了新的金融會計準則，提出“以預期信用損失為基礎”的減值模式。

二、金融工具減值存在的問題

按照IFRS9的規定，金融工具的信用損失是指會計報表編報主體根據合同應收的所有本金及利息現金流與預期將收取的所有現金流的差額的現值；預期信用損失，計算的是以違約風險為權重的加權平均信用損失。評估預期信用損失，可以按照對手方信用風險變化的階段化特征，IFRS9采用了“三階段”法（也稱“通用模型”或“一般模型”）以提取相應撥備。此修訂突破了金融資產減值評估的原則，對已經發生損失模型的“順周期性”問題做出了解決。

（一）預期信用損失計量存在偏差

預期信用損失，是指以發生違約的風險為權重的金融工具信用損失的加權平均值。信用損失，是指企業按照原實際利率折現的、根據合同應收的所有合同現金流量與預期收取的所有現金流量之間的差額，即全部現金短缺的現值。其中，對于企業購買或源生的已發生信用減值的金融資產，應按照該金融資產經信用調整的實際利率折現。由于預期信用損失考慮付款的金額和時間分布，因此即使企業預計可以全額收款但收款時間晚于合同規定的到期期限，也會產生信用損失。

但是實際操作中，首先對于折現利率的選擇將會影響對預期損失的估計。企業是一個復雜的經營實體，對于其實際利率的估計勢必在一定假設基礎上進行。因此存在一定的誤差。其次，對于未來現金流回收的估計將會受到交易對手的影響。由于交易對手是外部人，其存在的風險無法完全估計，因此對于該數據難以準確預估。綜合來看，對預期信用損失的估計實際中存在一定的挑戰。

（二）單項、組合資產無法準確區分

按照IFRS9通用模型的要求，評估信用風險是否顯著上升的對比數據是金融資產初始確認時的違約概率。對于一個中長期貸款而言，報告日的時點違約概率，其可比的對象，應當是在貸款初始確認日，同一剩余期間的違約概率。對于期限較長的金融工具，如何獲得并保留其在初始確認時點計算的對應剩余期間違約概率，存在挑戰。IFRS準則還強調了，可以在組合層面對綜合信用風險信息的評估，從而在組合層面，使提取的撥備合理近似于，但是單項資產層面撥備的潛在不足。

（三）實際操作提升企業管理成本

在管理層面，新準則的實施對金融機構內部影響廣泛，包括調整戰略和風險管理架構，確定減值評估的假設、選擇模型、預測損失，以及編制及調整預算都需要進行梳理。并且必要調整IFRS9金融資產減值評估的實施，是一個系統工程。從吃透準則、明確信息及系統缺口、進行數據收集及系統建設、以及上線前測試到最終系統落地，需要財會、信用風險管理數據管理等部門的通力合作。由于金融產品的多樣性和金融資產自身的復雜性，金融機構需要投入較多的人力、物力、財力去應對實際操作中對技術、管理能力各方面的要求，進而將會增加企業的管理成本。

三、當前監管政策背景下的建議

金融資產減值方式的改進是有利于當前倡導的風險管理理念。對于存在的問題，結合當前監管背景，可以從以下兩方面開展。

（一）有效推進新資本協議在國內金融機構的實施

在現行準則下，撥備主要基于資產質量分類。而且，監管機構對資產質量分類發布了統一的指引，并采取了必要措施以保障金融機構分類的準確性。目前，國內大部分金融機構均建立了內部評級體系，但是，是否按照新資本協議的要求建設并符合要求，不同金融機構之間存在差距。從目前來看，需要有序、有效地推進新資本協議在金融機構的實施，在提升金融機構自身管理水平的同時，為IFRS9減值評估的實施奠定基礎。

（二）梳理現有撥備政策，提升政策間的協調

根據撥備的審慎性及針對提升資本風險防范能力，銀行監管部門與財政部門發布系列規定，有效改革了金融機構以及提升了其在2008年金融危機以來的抗風險能力。特別是考慮IFRS9撥備方法突破性調整的背景下，需要對現行的資本管理、一般準備與減值準備撥備等政策、稅收政策進行梳理，做出適當調整，一方面反映監管要求的變化，另一方面促進政策間的協調。

四、小結

隨著IFRS9的推廣，我國金融會計準則的修訂，對于金融資產的減值確立了“預期信用損失模型”。預期信用損失模型的核心特征是前瞻性及動態性，其符合當前監管和風險防范的要求，對金融工具的計量更為準確和具有風險警示性。但是在實際操作中依然存在一些如本文所分析的問題。希望能夠對未來政策的改進做出一定的參考。

參考文獻：

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