基于不同環節下PPP模式會計核算問題研究

寧小磊

摘要：近來，由于國家發改委以及其他部門提出的相關意見，我們有理由相信，PPP模式在將來一定會有很好的發展前景，尤其是在基礎設施建設和社區公共服務這兩個方面。然而，目前已經出臺的這些意見，在某些領域仍有一些不盡如人意的地方，比如在會計核算方面。而本文撰寫的目的，就是在PPP模式下，讓經濟體以建設-經營-轉讓的方式進行運轉，并研究經濟體在各個環節所對應的會計核算。以此為例，對該問題進行探討。

關鍵詞：PPP模式；會計核算；社會資本；政府

一、關于PPP

PPP（Public—Private—Partnership）模式，也叫公私合營模式，是指政府與私人組織之間，為了提供某種公共物品和服務，以特許權協議為基礎，彼此之間形成一種伙伴式的合作關系，并通過簽署合同來明確雙方的權利和義務，以確保合作的順利完成，最終使合作各方達到比預期單獨行動更為有利的結果。

PPP模式將部分政府責任以特許經營權方式轉移給社會主體（企業），政府與社會主體建立起“利益共享、風險共擔、全程合作”的共同體關系，政府的財政負擔減輕，社會主體的投資風險減小。

PPP項目開展的重大前提就是風險共同承擔機制。即代表公共利益的政府和代表私人利益的社會資本，合作開展項目。對于一個項目來說，其承擔的風險和所能享受的收益主要取決于公眾的需求。如果，項目的情況不一樣，那么風險的承擔者也就不一樣。在ppp模式下，常見的風險承擔者主要有政府，服務對象和可行性缺口，這三種對象分別為項目風險付費。

二、關于ppp的形式

按照新出臺的國家有關規定，即《政府和社會資本合作模式操作指南》，影響ppp模式下運營方式的主要有一下幾個因素：項目 的定價機制，項目的收益情況，一起分享的承擔情況和融資結構等。具體包括一下幾個方面。

（一）委托運營

該模式的產生，主要是因為政府在建設技術設施方面缺少運營管理的經驗以及相關的高素質人才。委托運營指的是，私人資本，只能享有公共設施的經營權，而公共設施的所有權仍為政府所有。政府只需向社會資本提供委托運營管理的費用。

（二）管理合同

與委托運營相類似，但在該模式下社會資本必須承擔公共服務應有的職責。該模式的主要目的，就是將社會資本的運營理念和經驗引進并以此來提高公共資產有效管理率。通常來說，該模式是我們將要提到的第四種模式，即建設-擁有-運營模式的過渡階段。

（三）建設-運營-移交

在該模式下，政府與社會資本簽定合同，在合同期間項目的一切環節，包括項目的設計建設以及資本積累等，都由社會資本運營管理，等合同期滿后，再將項目移交政府。在這種模式下，社會資本獲取經濟報酬的方式有兩種，一種是通過政府，另一種是通過使用者付費，這種模式可以說是一種融資的方式，有助于讓政府穩定的獲取公共資產。

（四）建設-擁有-運營

前面已經提到過，這種模式與第二種管理合同模式有一定的相似之處，但也有一定得區別，主要在于在該模式下，社會資本擁有項目的所有權。這樣做，主要還是為了讓政府。穩定地獲取社會公共服務與資產。如果沒有特殊情況，政府可與社會資本續約，實現社會資產的持續經營。

（五）轉讓-運營-移交

該模式綜合了前面幾種模式，在合同期內，社會資本系擁有項目的經營權，也擁有項目的所有權。當合同期滿后，所有權移交政府，而經營繼續由社會資本所有。此時社會資本此時社會資本獲取經濟報酬的形式，也變為前文中所提到過的，通過使用者付費和政府。這種模式讓政府在穩定的獲得社會資產的同時，也運用了先進的科學管理手段和經驗。

三、PPP模式下的會計核算

當我們以社會資本的視角來看待問題時，由前文可知，最好的運營我模式就是上述提到的第三種：建設-運營-移交，簡稱BOT模式。在該模式下，項目的發起籌備，建設驗收，以及運營維護這三個階段過程，可能會影響到會計核算。現在我們要以BOT模式為例，來研究會計核算。

（一）項目開始籌備的階段

在項目是由社會資本發起的情況下，社會資本會發生一系列不能資本化的支出，因而會直接計入費用，如調研中介咨詢業務招待的費用等。此外，還要提交一定數量的保證金以備投資競爭，這筆費用在會計核算是應以應收賬款計入，退還時再沖銷。如果費用是因為提交履行保函產生的，就應該計入對應時間的費用。在簽訂合同之后，與建造合同直接相關的費用，如果滿足資本化條件，直接將其資本化。對于合同中所確定的應該支付，但是并未支付的賬款，要對其進行確認并且要有預提準備。

（二）項目建設與驗收階段

在一般情況下，如果項目還沒有開始建設，這時提交的履約保證金。應該按應收賬款入賬，退還時再重消。如果保證期很長，要根據實際情況將保證金按一定的利率確認為融資收益。如果是因為履約保函所發生的費用，應該計入相應時期的費用。

當項目正在建設時，對項目的會計核算應該按有無控制權分為兩種情形。如果對項目全部或部分控制，企業應根據約定確認資產的交易情況并參照相關法律規定進行處理，當企業對項目無控制權時，要根據項目公司的實際情況制定相應的核算方法。

1.當企業自行建設基礎設施時的會計核算

在這種情況下，按照付費方式的不同，可分為金融資產模式，無形資產模式以及混合模式三種情況

2.對沒有進行基礎設施建設項目的會計核算

如果實際沒有提供建造服務，那么就不應該確認建造收入。

（三）運營，維護與項目移交階段。

對于自行建造設施所確認的資產既可以攤銷無形資產也可以在攤余后計入金融資產。運營期間產生的收入，應按公允價值在不同的服務間分配。

參考文獻：

[1]伍迪，王守清.PPP模式在中國的研究發展與趨勢[J].工程管理學報，2014 （06）.

[2]法夸爾森.新興市場公私合作模式[M].中國電力出版社，2015.