“委托貸款”方式下委托人的財稅處理及會計報表披露

何門銳

摘要：企業日常經營活動產生的盈余資金通過“委托貸款”方式進行資金管理，委托人涉及到的一些財稅處理及會計報表如何披露？國家層面是否有相關的政策規定予以認可？“營改增”后如何進行增值稅發票開具以及納稅申報？

關鍵詞：企業經營活動；會計處理；會計報表披露

在企業經營活動中，有部分企業在日常經營活動中有數量可觀的盈余資金，如果僅僅依靠銀行存款利率來獲取收益，顯然是很不明智的做法。那么如何才能有效的進行閑置資金管理，在較低的風險系數下又能保持增值、升值呢？通過“委托貸款”方式向其他企業放貸為我們提供了高效而簡單的途徑，那么何為“委托貸款”？國家層面是否認可這種操作方式？企業應如何進行委托貸款的操作？“委托貸款”方式下委托方會涉及哪些賬務處理？會產生哪些納稅義務？帶著這些疑問，我們一起來了解一下相關的知識。

首先需要了解“委托貸款”的定義，2018年1月5日印發的中國銀監會《關于印發商業銀行委托貸款管理辦法的通知》的規定中明確：委托貸款，是指委托人提供資金，由受托人根據委托人確定的借款人、用途、金額、幣種、期限、利率等代為發放、協助監督使用、協助收回的貸款，不包括現金管理項下委托貸款和住房公積金項下委托貸款。同時按照權責配比的原則，不參與貸款決策，不參與借款人的審查，相關風險均由委托方承擔。

1996年8月1日施行的《中國人民銀行<貸款通則>》第七條第三款規定：受托人只負責發放，收取手續費，不承擔任何風險，貸款利率由委托人和借款人協商，最高不能超過人民銀行的強制性規定。

《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）附件1規定：貸款服務屬于金融服務，是指將資金與他人使用而取得利息收入的業務活動。

從以上的背景知識中我們就了解到，不管是從中國銀監會還是中國人民銀行都對“委托貸款”做了較為詳細的規定，另一方面從財政部頒布的《企業會計制度》和國家稅務總局關于《營改增增值稅試點實施辦法》的相關規定也對“委托貸款”做了較為詳細解釋。

那么下面我們一起來看看“委托貸款”方式下，委托方的會計賬務處理、涉稅處理及會計報表披露。

一、會計處理

根據《企業會計準則應用指南（2017）修訂版》有關會計科目及主要賬務處理的規定，

（一）企業按規定發放委托貸款會計處理：

借：委托貸款-本金/利息調整/已減值等 貸：銀行存款

（二）資產負債表日確認應收利息時會計處理：借：應收利息（合同本金和合同利率計算），貸：利息收入（攤余成本和實際利率計算），委托貸款-利息調整（倒擠），實際利率與合同利率趨于一致的情況下，可以按合同利率計算。

（三）資產負債表日，經減值測試，確定貸款發生減值的會計處理：借：資產減值損失，貸：貸款損失準備。

（四）收到應收利息時會計處理，借：銀行存款，貸：應收利息 （ 合同本金和合同利率計算）。

（五）收回貸款本金時會計處理：借：銀行存款（實際收到的金額），貸：委托貸款-本金、利息調整（結轉余額），貸：利息收入（差額倒擠）。

本科目期末借方余額，反映企業按規定發放尚未收回貸款的攤余成本。

二、涉稅處理

（一）增值稅

《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）所附《銷售服務、無形資產、不動產注釋》規定：貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業務活動。

在“委托貸款”方式下，委托方先將本金匯入銀行指定賬戶，然后再由銀行向指定借款人發放借款，屬于銷售貸款服務，應繳納增值稅。根據委托方的納稅人身份不同，適用3%增值稅征收率或者6%增值稅稅率，計稅依據是收到的全部利息，一般視為含稅價。

同時根據稅總[2017]52號公告，增值稅小規模納稅人銷售貨物或者加工、修理修配勞務月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元），銷售服務、無形資產月銷售額不超過3萬元（按季納稅9萬元）的，自2018年1月1日起至2020年12月31日，可分別享受小微企業暫免征收增值稅優惠政策，且應分別核算相關業務。

增值稅一般納稅人，應按照6%的增值稅稅率計算銷項稅額，銀行收取的直接收費項目，應向委托方開具增值稅專用發票，委托方取得銀行開具手續費增值稅專用發票，準予抵扣。

委托方增值稅納稅義務發生時間為：發生貸款行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開發票的，為開發票的當天。未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為貸款服務的當天。

（二）企業所得稅

根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第十八條規定，貸款利息收入應該計入應納稅總額且應該按照借款人應付利息的日期確認收入。

而2017年2月24日通過的《中華人民共和國企業所得稅法》第六條規定，由貸款產生的利息收入應記入收入總額。

同時，委托方發生的相關支出，取得合法有效憑證的，準予在企業所得稅稅前扣除。

如果委托人是個人獨資企業（或者合伙企業），這兩類企業不屬于企業所得稅征稅范圍，而應適用個人所得稅，且應按照“利息、股息、紅利所得”應稅項目計算繳納。

（三）印花稅

印花稅的征稅范圍僅限其列舉的項目，對于不在列舉范圍內的憑證，不涉及印花稅，一般情況下，委托貸款合同由三方簽訂，分別是委托人、受托人和借款人，首先委托人與受托人簽訂的委托合同不屬于應稅憑證，不貼花，其次，委托人雖持有合同但不屬于當事人，也不需要貼花，最后，受托人與借款人簽訂的屬于借款合同，相應的立合同人應按借款合同貼花，且按照借款金額的萬分之零點五計算繳納印花稅。

三、會計報表披露及現金流量表填列

根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第十七條規定，“持有至到期投資”的金融資產應當具有活躍市場，且企業有明確意圖和能力持有至到期，委托貸款不符合持有至到期投資的定義，那么在資產負債表上就不應在“持有至到期投資”項目列報，而應作為貸款和應收款項列報，根據委托貸款的本金，根據其借款期限長短，在資產負債表上“其他流動資產”、“一年內到期的非流動資產”、“其他非流動資產”項目中列示。

按實際利率法計提的應計利息，應在“應收利息”項目中列示，同時委托貸款的利息收入應該在“主營業務收入”或者“其他業務收入”列報，計提的稅金及附加在利潤表上“稅金及附加”列報。

在編制財務報表時，針對借款人通過“委托貸款”借入的資金，根據借款時間的長短，在"短期借款"或者“長期借款”科目反映，不能與其他應收款中應收該單位的往來款相抵銷，同時，在財務報表附注中，應當對委托貸款相關事項作出充分披露。

在委托貸款業務中，各方的現金流量如何填列呢？對于委托人而言，委托人在支付貸款本金時可列報為“支付的其他與投資活動有關的現金”，收回可作為“收到的其他與投資活動有關的現金”；對于借款人收到借款本金時，可列報為“取得借款收到的現金”，償還借款本金可作為“償還債務支付的現金”。同時，借款人支付的利息，可作為“分配股利、利潤或償付利息支付的現金”。

對于委托人確認的利息收入，應與利潤表上將利息收入作為“其他業務收入”的做法一致，列報為“收到的其他與經營活動有關的現金”。

特別說明的是，如果委托人和借款人都屬于工商登記注冊的集團公司范圍內，滿足稅法規定的“統借統貸”條件，那么委托人從銀行借款，然后再按照不高于從銀行借款的利率進行轉貸的集團下的借款人的，所確認的利息收入免征增值稅。如果要滿足“統借統貸”條件，委托人借出的資金必須是從銀行借出的款項，不能是自由資金或是民間資金，且利率不能高于銀行借給委托人的利率，借款人可以憑委托人提供的利息收據、統借統貸協議、委托人支付利息憑據等原始憑證入賬。