同一控制下吸收合并的房地產(chǎn)企業(yè)注銷探析

王慶

摘要：實(shí)務(wù)中，注銷企業(yè)流程復(fù)雜繁瑣且時(shí)間長(zhǎng)。以房地產(chǎn)企業(yè)A公司為視角，通過系統(tǒng)梳理其注銷流程，總結(jié)分析其選用同一控制下吸收合并、不支付對(duì)價(jià)注銷的財(cái)稅處理，為通過同一控制下吸收合并形式注銷的企業(yè)提供參考。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；同一控制；吸收合并；注銷

一、緒論

很多國(guó)有房地產(chǎn)企業(yè)歷史遺留問題較多，開發(fā)項(xiàng)目已結(jié)束，所在城市或者區(qū)域已很難新增土地進(jìn)行項(xiàng)目開發(fā)，不再符合產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整政策[1]，且占用較多資源，管理成本較高，會(huì)計(jì)假設(shè)已不能滿足持續(xù)經(jīng)營(yíng)條件。從整個(gè)集團(tuán)層面，為資源優(yōu)化配置以及整合管理、精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)，提高集團(tuán)綜合實(shí)力，需要及時(shí)注銷這些企業(yè)。

A公司和B公司（B公司為A公司的母公司）同屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，A公司主要為項(xiàng)目公司，僅有一個(gè)項(xiàng)目，且已完成項(xiàng)目開發(fā)任務(wù)，多年來，也未取得其它土地資源，未承擔(dān)其它開發(fā)銷售任務(wù)，持續(xù)性運(yùn)營(yíng)面臨困難。按照國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)管理要求，為了精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)、減少層級(jí)管理，降低運(yùn)營(yíng)成本，將公司一些遺留資產(chǎn)及經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)進(jìn)行資源整合，集中運(yùn)作，統(tǒng)一歸口管理，提高資源利用率和效率，經(jīng)A公司和B公司分別同意，并經(jīng)A、B公司所在C集團(tuán)批準(zhǔn)，實(shí)施B公司吸收合并A公司，A公司依法解散并注銷。

兩家公司合并后，從精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)，資源整合，集團(tuán)集約化管理角度，將可以充分利用B公司的供貨商、客戶群等資源，不斷開發(fā)新項(xiàng)目，提升競(jìng)爭(zhēng)能力，做大做強(qiáng)C集團(tuán)的房地產(chǎn)開發(fā)板塊，為未來C集團(tuán)房地產(chǎn)開發(fā)的發(fā)展建立更好的基礎(chǔ)和平臺(tái)。同時(shí)，合并后將大幅度降低經(jīng)營(yíng)管理成本，進(jìn)一步提高總體經(jīng)濟(jì)效益，也將為全體股東提供更加優(yōu)異的業(yè)績(jī)回報(bào)。

二、理論基礎(chǔ)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，同一控制下的企業(yè)合并指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的。一般而言，集團(tuán)公司內(nèi)部母子公司、子公司之間的合并是同一控制下的企業(yè)合并[2]。本文房地產(chǎn)企業(yè)A公司的母公司是房地產(chǎn)企業(yè)B公司，房地產(chǎn)企業(yè)B公司的母公司是集團(tuán)C公司，B公司吸收合并A公司屬于同一控制下的企業(yè)合并。

同一控制下的企業(yè)合并又可以分為三類，分別為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。吸收合并是合并方吸收被合并方后，合并方法人地位保持不變，并承繼被合并方的全部財(cái)產(chǎn)（含相關(guān)權(quán)利義務(wù)）、債權(quán)、債務(wù)等，被合并方依法喪失法人資格并注銷。本文B公司吸收合并A公司后，A公司喪失法人資格并注銷，B公司承繼A 公司的全部財(cái)產(chǎn)（含相關(guān)權(quán)利義務(wù)）、債權(quán)、債務(wù)等。

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)），企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，其中特殊性稅務(wù)處理包含企業(yè)合并中同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)。本文A、B公司吸收合并且不需要支付對(duì)價(jià)，符合特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定。

三、同一控制下吸收合并稅務(wù)處理

房地產(chǎn)企業(yè)的注銷首先是稅務(wù)注銷，然后依據(jù)稅務(wù)注銷批復(fù)辦理工商注銷，最后注銷銀行賬戶。稅務(wù)注銷流程如圖2：

（一）房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目清算注銷流程

1.項(xiàng)目土地增值稅清算（一手房）

根據(jù)《北京市地方稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程》進(jìn)行項(xiàng)目土地增值稅清算，房地產(chǎn)A公司在清算過程中遇到的主要問題如下：

（1）房地產(chǎn)企業(yè)銷售的商品房包含精裝修，稅務(wù)機(jī)關(guān)在規(guī)程中規(guī)定裝修費(fèi)用不能包括企業(yè)自行采購(gòu)或者委托裝修施工企業(yè)購(gòu)買的家用電器、可移動(dòng)家具等；但是如果這些家具在安裝后不可移動(dòng)，是房屋的一部分，且無法拆除，若拆除，影響或者喪失其使用功能，這些裝修款可以作為扣除金額，例如戶式空調(diào)、中央空調(diào)、固定式櫥柜等。

（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅務(wù)政策的制定者和參與者，在核定土地增值稅成本時(shí)，不再以合同協(xié)議及發(fā)票作為依據(jù)，而是考慮業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。由于A公司股東從外企轉(zhuǎn)到私企，最后過到國(guó)企B公司，其中有部分工程款為外資股東代墊工程款項(xiàng)，A公司成立后，支付股東代墊工程款項(xiàng)，此部分有股東開具的工程款發(fā)票、有代墊工程款協(xié)議、有A公司支付給股東的付款憑證，因最初的外資公司已注銷，缺少股東支付這部分工程款的依據(jù)，即股東實(shí)際墊支工程款的明細(xì)及合同，故稅務(wù)機(jī)關(guān)不允許將此部分代墊工程款項(xiàng)列入成本。

經(jīng)過反復(fù)整改及溝通，一手房土地增值稅清算經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)最終核準(zhǔn)、打印土地增值稅稅票，A公司完稅后，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)出具《土地增值稅清算核準(zhǔn)通知書》，據(jù)此完成土地增值稅清算。

2.項(xiàng)目剩余房產(chǎn)土地增值稅清算（二手房）

根據(jù)《北京市財(cái)政局 北京市地方稅務(wù)機(jī)關(guān) 關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（京財(cái)稅[1996]645號(hào)）中規(guī)定舊房是使用一年以上的房產(chǎn)，即二手房。會(huì)計(jì)核算體現(xiàn)在科目的轉(zhuǎn)換，即存貨科目轉(zhuǎn)到固定資產(chǎn)或者投資性房地產(chǎn)科目核算；稅務(wù)核算體現(xiàn)在房產(chǎn)稅是否已繳納。

項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，若還有二手房，該部分房產(chǎn)最終要以吸收合并的形式并到母公司B公司，需要進(jìn)行二手房土地增值稅清算，A公司需要由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)定的重置成本價(jià)乘以成新度折扣率后的價(jià)格作為扣除金額，收入按照稅務(wù)機(jī)關(guān)指導(dǎo)價(jià)計(jì)算，填列《土地增值稅納稅申報(bào)表（三）》按照相關(guān)稅率核定土地增值稅稅額，A公司完稅后，領(lǐng)取稅務(wù)機(jī)關(guān)出具《土地增值稅涉稅證明》。

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]37號(hào)第三條），A公司二手房土地增值稅完稅后，辦理B公司過戶房產(chǎn)前的免契稅證明，以收到稅務(wù)機(jī)關(guān)的受理通知書《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》為依據(jù)。

3.項(xiàng)目清算注銷

稅務(wù)機(jī)關(guān)審核整個(gè)項(xiàng)目的土地增值稅是否足額繳納，A公司提供關(guān)于吸收合并的股東會(huì)決議和吸收合并協(xié)議，以及項(xiàng)目面積說明、土地增值稅一手房完稅依據(jù)、房產(chǎn)稅稅票及計(jì)算說明。稅務(wù)機(jī)關(guān)審核通過后出具項(xiàng)目清算批復(fù)，在《土地增值稅項(xiàng)目注銷登記申請(qǐng)審核表》簽字蓋章。

4.稅控及報(bào)稅注銷、清繳稅款

股東會(huì)決議中要求法人親筆簽字，并注明清算開始日。同時(shí)提供銀行蓋章的終止實(shí)時(shí)繳稅協(xié)議、流轉(zhuǎn)稅月報(bào)、流轉(zhuǎn)稅季報(bào)、所得稅年報(bào)及清算報(bào)告。注銷窗口點(diǎn)清算狀態(tài)，此時(shí)要反復(fù)與稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)點(diǎn)的是債務(wù)重組注銷，而非一般企業(yè)普通注銷的形式。

同時(shí)報(bào)送企業(yè)特殊性稅務(wù)處理重組業(yè)務(wù)備案材料，包括（1）企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表（2）企業(yè)合并的總體情況說明（3）B公司吸收合并A公司的協(xié)議（4）C集團(tuán)批復(fù)B公司吸收合并A公司的決議（5）A公司凈資產(chǎn)、各單項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)匯總表（6）合并前后的股權(quán)關(guān)系說明、參與合并各方受最終控制方的控制在12個(gè)月以上的證明（7）12個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書（8）合并后各方的營(yíng)業(yè)執(zhí)照副本、工商備案公司章程（9）B公司承繼A公司的相關(guān)所得稅事項(xiàng)情況說明（10）合并企業(yè)彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的情況說明：被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值*合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年末國(guó)家發(fā)行最長(zhǎng)期國(guó)債利率（11）合并當(dāng)事各方一致選擇特殊性稅務(wù)處理的書面文件（12）不涉及非貨幣性資產(chǎn)支付的說明（13）重組前連續(xù)12個(gè)月內(nèi)有無與該重組相關(guān)的其他股權(quán)交易，與該重組是否構(gòu)成分步交易、是否作為一項(xiàng)企業(yè)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行處理情況的說明（14）按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓損益的，應(yīng)提供按稅法規(guī)定核算的資產(chǎn)（股權(quán)）計(jì)稅基礎(chǔ)與按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定核算的相關(guān)資產(chǎn)（股權(quán)）賬面價(jià)值的暫時(shí)性差異專項(xiàng)說明。

5.查賬及領(lǐng)取注銷批復(fù)

稅務(wù)機(jī)關(guān)通過企業(yè)的歷年憑證、賬簿等資料檢查企業(yè)所得稅、增值稅及附加、房產(chǎn)稅、土地使用稅、印花稅、個(gè)人所得稅等稅目是否有正常申報(bào)并完稅，尤其是企業(yè)所得稅，要從整個(gè)項(xiàng)目完工時(shí)核定的所得稅完工清算報(bào)告與土地增值稅清算報(bào)告核定對(duì)比單方成本確認(rèn)是否合理，以及歷年收入確認(rèn)是否合理，歷年的所得稅匯算清繳是否合理。如果有問題，需要補(bǔ)稅及滯納金，完稅后15個(gè)工作日后取得稅務(wù)機(jī)關(guān)注銷批復(fù)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的《注銷稅務(wù)登記通知》和《清稅證明》。

（二）吸收合并過程涉及的稅費(fèi)

1.土地增值稅

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]5號(hào)），暫不征收土地增值稅的優(yōu)惠政策不適應(yīng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，故A公司仍然要對(duì)剩余房產(chǎn)申報(bào)繳納土地增值稅。土地增值稅也是在吸收合并下唯一需要繳納的稅金。

2.企業(yè)所得稅

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)），企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，其中特殊性稅務(wù)處理包含企業(yè)合并中同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)。本文A、B公司吸收合并且不需要支付對(duì)價(jià)，符合特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定。

特殊性稅務(wù)處理是合并方B公司按照被合并方A公司資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值入賬，A公司過戶到B公司的房產(chǎn)同樣按照賬面價(jià)值過到A公司，沒有增值，暫不繳納企業(yè)所得稅，待B公司對(duì)外出售該部分房產(chǎn)，再繳納企業(yè)所得稅。

3.增值稅

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011 年第13 號(hào)），B公司吸收合并A公司，將全部債權(quán)債務(wù)吸收合并到B公司，將房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移到B公司，不屬于增值稅的征收范圍，所以這部分房產(chǎn)過戶不需要征收增值稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012 年第55 號(hào)），A公司在資產(chǎn)重組過程中，將全部債權(quán)債務(wù)一并轉(zhuǎn)讓給B公司，并按程序辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至B公司繼續(xù)抵扣。

4.契稅

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅[2015]37號(hào)），B公司吸收合并A公司，對(duì)B公司承受A公司房屋的權(quán)屬，不征收契稅。

5.印花稅

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅[2003]183 號(hào)），B公司吸收合并A公司，原來已經(jīng)貼花的資金賬簿可以不用繳納印花稅。

四、同一控制下吸收合并帳務(wù)處理

在做所得稅特殊性稅務(wù)重組備案前，一定要將A公司賬面所有資產(chǎn)負(fù)債轉(zhuǎn)到B公司，結(jié)束賬簿記錄[3]。這是很容易忽略的一點(diǎn)，往往企業(yè)會(huì)在稅務(wù)注銷、工商注銷后才進(jìn)行最終的賬務(wù)處理，其實(shí)不然，特殊性稅務(wù)重組備案需要合并雙方A公司和B公司的結(jié)賬分錄以及總賬、明細(xì)賬，同時(shí)核實(shí)A公司結(jié)轉(zhuǎn)到B公司的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益是否按照賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，以及A公司的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值數(shù)值，用以計(jì)算可由B公司彌補(bǔ)的A公司虧損的限額。結(jié)轉(zhuǎn)完成后，A公司的資產(chǎn)負(fù)債為0，利潤(rùn)表為合并當(dāng)年年初到合并日當(dāng)天的當(dāng)年累計(jì)利潤(rùn)。

同時(shí)進(jìn)行稅務(wù)注銷時(shí)，需要提供吸收合并完成當(dāng)年的企業(yè)所得稅匯算清繳報(bào)告以及清算報(bào)告，勢(shì)必要先結(jié)賬，不能因?yàn)槎悇?wù)注銷時(shí)間長(zhǎng)，或者可能會(huì)有費(fèi)用發(fā)生，而遲延結(jié)賬，導(dǎo)致影響稅務(wù)注銷進(jìn)度。此外，人員的安置，車輛的處置過戶都需要在結(jié)賬前處置完畢。

同一控制下吸收合并下，企業(yè)選擇的是特殊性稅務(wù)處理，是合并方B公司按照被合并方A公司資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值入賬。A公司和B公司的會(huì)計(jì)政策保持一致，賬務(wù)處理如下：

B公司賬務(wù)處理：

借：資產(chǎn)

貸：負(fù)債

貸：所有者權(quán)益

借：實(shí)收資本

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

A公司賬務(wù)處理：

借：負(fù)債

借：所有者權(quán)益

貸：資產(chǎn)

A公司結(jié)束經(jīng)營(yíng)及賬簿記錄后發(fā)生的費(fèi)用，例如可能彌補(bǔ)的稅金及滯納金、支付中介機(jī)構(gòu)的費(fèi)用、銀行賬戶的利息費(fèi)等都計(jì)入B公司的賬簿中，注意實(shí)時(shí)修改合同和對(duì)方開具的發(fā)票，以避免后續(xù)不必要的麻煩。

五、結(jié)論及建議

（一）結(jié)論

B 公司吸收合并A 公司后，不會(huì)影響B(tài)公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，有利于 C集團(tuán)整合企業(yè)內(nèi)外部資源，并規(guī)避同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，降低管理成本，達(dá)到規(guī)模效應(yīng)[4]，為做大做強(qiáng)C集團(tuán)提供保障。

（二）建議

1.檔案保管要細(xì)致

（1）合同管理。從開發(fā)項(xiàng)目最初取得土地的土地合同，期間的建造施工費(fèi)用合同，到最終房子成型交給業(yè)主的銷售合同，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)項(xiàng)目多，簽訂的合同數(shù)量多，金額大，如果管理不善，翻閱合同勢(shì)必費(fèi)時(shí)費(fèi)力。建議企業(yè)采用專門的軟件實(shí)施合同管理，并連續(xù)編號(hào)，按項(xiàng)目分門別類，由專人負(fù)責(zé)管理。

（2）財(cái)務(wù)憑證管理。記賬憑證摘要填寫規(guī)范具體，表明項(xiàng)目名稱、項(xiàng)目開發(fā)期數(shù)、合同號(hào)、付款內(nèi)容等；每張憑證都后附附件，沒有附件的寫說明，讓第三方也能看懂憑證；涉及到發(fā)票，發(fā)票必須齊全且驗(yàn)證真?zhèn)巍?/p>

（3）稅務(wù)憑證管理。報(bào)稅的申報(bào)表每月留存一份，計(jì)算稅的電子表格、完稅憑證盡量每月復(fù)印留存。稅控系統(tǒng)開出的發(fā)票每月導(dǎo)出或打印留存，發(fā)票開票登記合理完整且連續(xù)編號(hào)。

前期工作做到位，后期才會(huì)省時(shí)省事、高效、保質(zhì)保量，不會(huì)因?yàn)槿焙贤虬l(fā)票等導(dǎo)致補(bǔ)繳稅款及滯納金，額外增加企業(yè)負(fù)擔(dān)。

2.提前做好規(guī)劃和預(yù)算。企業(yè)準(zhǔn)備做注銷工作前，要提前籌劃，同一控制下吸收合并如果按照特殊性稅務(wù)重組處理，稅收優(yōu)惠較大[5]。企業(yè)需了解相關(guān)政策，咨詢相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)，提前準(zhǔn)備特殊性稅務(wù)重組所需要的材料。

3.積極學(xué)習(xí)、與時(shí)俱進(jìn)。稅收政策法規(guī)知識(shí)要及時(shí)更新，隨時(shí)關(guān)注稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)站或其微信公眾號(hào)平臺(tái)，加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通與聯(lián)系；提高財(cái)會(huì)人員專業(yè)素質(zhì)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)也需要與時(shí)俱進(jìn)，稅會(huì)差異及時(shí)把握。

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