視同銷售貨物的增值稅、企業所得稅及會計核算分析

蘭麗華

摘要：企業除正常的生產經營外，還經常會發生以自有貨物用于投資、分配、無償贈送、發放職工福利等情形，本文從增值稅、企業所得稅視同銷售的稅收政策入手，深入分析貨物各種視同銷售情形下的會計核算。

關鍵詞：視同銷售；增值稅；企業所得稅

近年來國家進行深化稅制改革，稅收征管系統的優化，征管力度的加強，各類不同的視同銷售行為存在稅稅差異、稅會差異，政策的復雜性給企業帶來很大的稅收風險。本文將以下幾種視同銷售情形下增值稅、企業所得稅的相關稅收政策規定以及會計核算處理進行分析。

一、計稅依據的稅收政策規定

（一）增值稅

《增值稅暫行條例實施細則》第十六條規定：納稅人有暫行條例所稱價格明顯偏低且沒有正當理由的，則有視同銷售行為沒有銷售額，按順序確定增值稅計稅依據：（1）按該納稅人最近時期同一類貨物正常銷售情況下的平均銷售價格計征增值稅；（2）按同一行業最近時期（一般為12個月內）同一類型的貨物的市場平均價格確定；（3）按成本加上利潤（除消費品外的一般貨物按10%利潤率）的方法確定。

（二）企業所得稅

《國家稅務總局關于企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第80號）第二條規定：企業移送資產企業所得稅處理問題：應該按照該項被移送的物資的市場公允價值來確定銷售收入計算征收企業所得稅。

二、將貨物交付其他單位或者個人代銷

委托其他單位采取支付手續費或附有退貨條件方式代銷貨物，收到代銷清單、收到貨款的當天發生增值稅納稅義務；或者沒有收到代銷清單、銷售貨款的，發出代銷貨物滿一百八十天的當天應確認銷項稅額。采用支付手續費或視同買斷附退貨條款方式的，委托方將貨物發出移交給受托方后，借方“發出商品”，貸方“庫存商品”。委托方收到受托單位發來的銷售清單時，借方記“應收賬款”，貸方記“主營業務收入”、“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”；取得受托方開具的手續費增值稅專用發票時，借記“銷售費用”、“應交稅費-應交增值稅（進項稅額）”，貸記“銀行存款”；同時結轉營業成本，借記“主營業務成本”，貸記“發出商品”。企業所得稅在收到貨款或代銷清單時應確認收入。三者當中只有增值稅有180天的規定，而在會計和企業所得稅則沒有天數的強制性規定，只強調收到貨款或代銷清單。

采取不附有退貨條件的包銷方式，則與正常的銷售貨物一樣處理，增值稅、企業所得稅稅、會計在發出商品時都做收入處理。

三、銷售代銷貨物

采取收取手續費方式的代銷貨物，取得委托方開具的增值稅專用發票進行抵扣，銷售給第三方收取的不含稅價款及價外費用計算銷項稅額，還應將取得的手續費收入計算繳納增值稅。商品銷售價格在會計核算上不應確認收入，僅就取得的手續費部分確認收入，對外實際銷售時，借記“銀行存款”，貸記“應付賬款”、“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”；同時借記“代銷商品款”，貸記“委托代銷商品”。企業所得稅也僅就取得的手續費部分確認收入。

采用不附有退貨條件的包銷方式，增值稅、企業所得稅、會計都與正常的采購、銷售貨物處理相同。

四、將貨物移送異地

將貨物移送至跨區稅收征管區的分支機構，增值稅應視同銷售計算銷項稅額。若獨立核算會計上應確認收入，發出貨物時借記“應收賬款”，貸記“主營業務收入”、“應交稅金-應交增值稅（銷項稅額）”，同時結轉成本。總、分機構企業所得稅應匯總繳納，企業所得稅不視同銷售，匯算清繳時應抵銷內部交易的收入、成本分錄。

在同一縣（市）的分支機構之間移送，增值稅、企業所得稅不視同銷售，非獨立核算的分支機構在會計上也不做收入處理，獨立核算做收入的，所得稅匯算時應抵銷內部交易的收入、成本分錄。

五、將貨物用于發放職工個人福利

第一，將生產或委托加工收回的貨物做為福利發放給企業聘任的職工，增值稅應視同銷售計算銷項稅額。會計核算應做收入處理，領用發放時，借記“應付職工薪酬―非貨幣性福利”，貸記“應交稅費-個人所得稅”、“應交稅費-應繳增值稅（銷項稅額）”、“主營業務收入”或“其他業務收入”等科目，同時結轉成本。因貨物的所有權轉移，企業所得稅應視同銷售。會計已經做為收入處理，所以在企業所得稅申報時，無需填列《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》表格。

第二，將外購的貨物做為職工福利發放給企業職工，增值稅不視同銷售，其相應的進項稅額不可以抵扣，已抵扣的進項稅額應做進項稅轉出處理。發放外購非貨幣性福利時，借記“應付職工薪酬―非貨幣性福利”，貸記“應交稅費-應繳個人所得稅”、“庫存商品”等科目。貨物的所有權轉移，企業所得稅應視同銷售；因會計上未做收入處理，所以需要填列《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》表格視同銷售視同成本項目，同時該項收入也應做為業務招待費的計算依據。

六、將貨物用于集體福利

第一，將生產、委托加工收回的貨物用于發放職工福利，如用自產的鋼材用于蓋職工宿舍，增值稅應視同銷售計算銷項稅額。會計核算不做收入處理，領用貨物時，借記“在建工程”，貸記“應交稅費-應繳增值稅（銷項稅額）”、“庫存商品”等。貨物的所有權未轉移，企業所得稅不應視同銷售。企業所得稅申報時，無需填列《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》表格。

第二，將外購的貨物用于集體福利，如用外購的鋼材用于蓋職工宿舍，增值稅不視同銷售計算銷項稅額，購進貨物的進項稅額不可抵扣，已抵扣的應做進項稅額轉出處理。會計準則規定不做收入，領用貨物時，借記“在建工程”等，貸記“庫存商品”、“應交稅費-應繳增值稅（進項稅額轉出）”等科目。因貨物的所有權未轉移，企業所得稅不應視同銷售。企業所得稅申報時，無需填列《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》表格。

七、將貨物用于對外投資

將自產、購買、委托加工收回的貨物用于對外投資，提供給其他單位或者個體工商戶。增值稅應視同銷售計算銷項稅額。會計核算應做收入處理，移送貨物進行投資時，借記“長期股權投資-××（被投資方名稱）”，貸記“主營業務收入-××”、“應交稅費-應繳增值稅（銷項稅額）”等；同時結轉成本。因貨物的所有權轉移，企業所得稅應視同銷售。會計已經做為收入處理，所以在企業所得稅申報時，無需填列《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》表格。

八、將貨物用于分配給股東或者投資者

將生產、委托加工收回或者外購的貨物分配給投資者，增值稅應視同銷售計算銷項稅額。會計核算應做收入處理，移送貨物進行分配時，借記“應付股利”，貸記“應交稅費-應繳增值稅（銷項稅額）”、“主營業務收入”、“其他業務收入”等；同時結轉該發出貨物的成本。因貨物的所有權轉移，企業所得稅應視同銷售。會計已經做為收入處理，所以在企業所得稅申報時，無需填列《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》表格。若將貨物分配給自然人股東，則還需代扣代繳個人所得稅。

九、將購進、委托加工收回或自產貨物無償贈送其他單位或者個人

將貨物無償贈送其他單位或者其他個人，增值稅應視同銷售計算銷項稅額。會計核算不做收入處理，移送貨物進行捐贈時，借記“營業外支出”，貸記“庫存商品”、“應交稅費-應繳增值稅（銷項稅額）”等科目。因貨物的所有權轉移，企業所得稅應視同銷售。因會計不做為收入處理，所以在企業所得稅申報時，應填列《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》表格。

總之，增值稅視同銷售貨物按照《增值稅暫行條例實施細則》所列舉的范圍，企業所得稅視同銷售則看所有權是否轉移（除移送境外），稅法與會計核算又各有一定的差別，應嚴格區分稅稅差異、稅會差異，以降低企業的稅收風險，合理保證會計核算的準確性。

參考文獻：

[1]注冊會計師編寫組.會計[M].經濟出版社，2018.03.

[2]稅務師職業資格考試教材編寫組.稅法（I）[M].中國稅務出版社，2018.05.

[3]稅務師職業資格考試教材編寫組.稅法（II）[M].中國稅務出版社，2018.05.