預繳增值稅及其抵減的會計處理的思考

梅娟

摘要：本文從企業適用的計稅方法作為切入點，結合我國稅務主管部門頒發的有關增值稅預繳及其會計處理的法律文件，進而分析并總結企業預繳增值稅的主要會計處理方法，以及企業預繳增值稅抵減的會計處理方法，希望為相關企業提供借鑒意義。

關鍵詞：預交增值稅；抵減預繳增值稅；會計處理

“營改增”改革是我國稅制改革的一項創新舉措，優化了稅制體系。改革后增值稅增加了適用條件下需要預繳增值稅的規定，將財稅處理逐步趨同，方便企業納稅申報。本文對預繳增值稅情形作了具體分析，希望能給企業提供借鑒。

一、企業預繳增值稅的幾種情形

財稅[2016]36號文及國稅總局2016年第14、16、17、18號公告規定，納稅人以預收款方式銷售房地產、異地提供建筑服務、轉讓異地不動產、異地提供不動產經營租賃服務等情形，按規定需在經營地預繳增值稅，向機構所在地主管稅務機關納稅申報。

（一）房地產開發企業以預收款方式銷售房地產預繳增值稅

財稅[2016]36號文中附件《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》中房地產開發企業采取預收款方式銷售所開發的房地產項目，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。

（二）建筑安裝業取得的預收款、異地（非同一行政區劃）提供建筑服務取得收入預繳增值稅

財稅[2017]58號文中規定納稅人提供建筑服務取得預收款時，或在異地（非同一行政區劃）提供建筑服務取得收入時，應以取得的預收款或收入扣除支付的分包款后的余額，按照一般計稅方法或簡易計稅方法規定的預征率或征收率預繳增值稅。納稅人應按照工程項目分別計算并預繳應預繳增值稅款。

（三）異地不動產轉讓業務預繳增值稅

一般納稅人銷售不動產，適用一般計稅方法計稅的，應以取得的全部價款和價外費用（如非自建可減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后）的余額，按照5%的預征率在不動產所在地預繳增值稅。

（四）異地不動產（土地使用權）出租業務需要預繳增值稅

一般納稅人出租不動產，根據時間不同選擇適用簡易計稅方法或一般計稅方法，按照5%的征收率或3%的預征率在不動產所在地預繳增值稅。

小規模納稅人出租不動產，應按照5%的征收率在不動產所在地預繳增值稅。

二、企業預繳增值稅的會計處理

《增值稅會計處理》中明確規定，企業預繳增值稅時，一般納稅人采用一般計稅方法時，在“應交稅費”會計科目下設“預交增值稅”，采用簡易計稅時，在“應交稅費”會計科目下設“簡易計稅”。納稅人按規定預繳增值稅時需注意以下幾點內容：

第一，一般納稅人適用一般計稅方法預繳增值稅，運用的是“預交增值稅”的會計處理科目。采用簡易計稅方法預繳增值稅，運用的是“簡易計稅”的會計處理科目，要嚴格區分，不可混淆。

第二，納稅人只有符合我國稅務主管部門規定的，并且實際繳納稅款時，方可計入應交稅費的借方，預繳增值稅之前不應對其進行預提。

第三，我國增值稅稅法規定，納稅人在預繳增值稅后，還需繳納城建稅等附加稅費，納稅人實際繳納的附加稅費通過“稅金及附加”進行會計核算。

第四，月末，“預交增值稅”的期末余額轉入“未交增值稅”的借方，但對于房地產開發企業，“預交增值稅”的期末余額不能結轉，應在納稅義務發生時結轉至“未交增值稅”項下。

第五、采用簡易計稅方法的納稅人通過“應交稅費—簡易計稅”核算增值稅的預繳業務，月末不必結轉。

案例1，A建筑公司為一般納稅人，A建筑公司下屬的丙工程項目與A公司不在同一行政區域內，該項目在2017年1月收取工程進度款299.7萬元，并開具發票，金額為270萬元，稅額29.7萬，同年5月向分公司付工程款111萬元，并取得發票，其中金額為100萬元，稅款為11萬元。丙項目在向項目所在地繳增值稅及其附加稅款如下所示：

增值稅：銷項稅額29.7萬-進項稅額11萬元=18.7萬元；

城建稅：適用稅率7%

18.7*7%=1.309萬元

教育附加費：適用稅率3%

18.7*3%=0.561萬元

地方教育附加費：適用稅率2%

18.7*2%=0.374萬元

企業預交稅款后的會計處理：

借：應交稅費—預交增值稅187，000

稅金及附加 22，440

貸：銀行存款 209，440

月末，“預交增值稅”期末余額轉入“未交增值稅”處理：

借：應交稅費—未交增值稅187，000

貸：應交稅費—預交增值稅

187，000

三、企業預繳增值稅抵減的會計處理

《增值稅會計處理》中明確規定，企業關于預繳增值稅及其抵減的會計處理時，一般納稅人應將計入“應交稅款—預交增值稅”的借方余額轉為入“應交稅費—未交增值稅”的借方，抵減未交增值稅稅額，納稅人需注意一下幾點內容：

第一，納稅人在預先繳納增值稅后，期末結轉將已經預先繳納的增值稅抵扣應繳納的增值稅，保證企業財務處理和企業納稅申報的真實性。值得注意的是，小規模納稅人采用簡易計稅方法，通過計入“簡易計稅”借方實現，直接可用一個會計科目就可進行抵減，不需要再做特別的賬務處理。

案例2，倘若依舊以案例1為參考，那么在無其他業務的情況下，A建筑公司下屬的丙建設項目6月末的“應繳納增值稅”各費用如下所示：其中，銷項稅額50萬元，進項稅額20萬元，應交增值稅應為30萬元。那么，A建筑公司在6月末應將“應交增值稅”的會計科目名下的“應交增值稅”，通過“轉出未交增值稅”會計科目，將30萬元轉入貸方的“未交增值稅”會計科目。

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅）300，000

貸：應交稅費——未交增值稅

300，000

A建筑公司已預繳增值稅18.7萬元，5月末轉入“未交增值稅”借方，抵減后6月“未交增值稅”的貸方余額11.3萬元，繳納稅款。

借：應交稅費——未交增值稅

113，000

貸：銀行存款113，000

第二，根據我國稅法規定，一般納稅人轉讓不動產或者提供租賃服務時，一般以預收款的方式結算，這屬于尚未發生的納稅義務，但是一般納稅人只要發生了預售款項的行為，就需繳納稅款，也就是說，房地產開發商在預繳增值稅后，只有當企業納稅行為發生時，才可將“應交稅費—預交增值稅”結轉至“應交稅費—未交增值稅”會計科目，即納稅義務實際發生時才可以抵減預繳增值稅。

四、企業預繳增值稅的特殊業務處理

實務中我們經常遇到因業務特殊性的預繳稅情形，例如高新技術服務型的某細胞制備中心，該中心在細胞取樣制備時收取預收款20000元，其中制備費8000元，儲存費每年600元，因細胞取樣制備后保存20年，共計12000元，收到款項當月開具發票，假設該中心適用3%的征收率，20000/1.03*3%=582.52元，其中制備費8000元，儲存費每月50元（600/12月），當月應交增值稅234.47元，儲存費余額11950元應預交增值稅348.05元，會計處理如下：

收到預收款時：

借：銀行存款20，000

貸：預收賬款20，000

月末開票結算：

借：預收賬款8，050

貸：主營業務收入7467.48

應交稅費—應交增值稅234.47

應交稅費—預交增值稅348.05

以后每月確認收入，抵減預交增值稅：

借：預收賬款50

貸：主營業務收入48.54

應交稅費—應交增值稅1.46

借：應交稅費—預交增值稅1.46

貸：應交稅費—應交增值稅1.46

五、企業預繳增值稅及其抵減的會計處理的思考

從《增值稅會計處理》規定分析，我國對于企業預繳增值稅及其抵減的會計處理規定較為簡單，但是企業在實際操作環節面臨的特殊情況卻較多。例如，對于不同的計稅方式，已經預繳稅款的抵減項目該如何處理？企業不同業務如何進行預繳稅款的抵減？對于此類特殊情況，可從我國其他增值稅法律文件中尋求答案，例如，我國財稅[2016]36號中明確提出，一般納稅人在預繳增值稅后，可憑借繳稅憑證在應納稅額中進行抵減，當期抵減不完的，可以結轉至下期繼續進行抵減。諸如此類，企業具體業務中要以實際情況出發，以稅收法規文件為依據，作出科學合理的會計處理。

參考文獻：

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