《政府會計制度》中政府儲備物資的核算分析

連鳳琴

摘要：本文將《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》與現行《行政單位會計制度》以及政府會計準則中關于政府儲備物資核算方面的規定進行比較，以案例的形式說明政府儲備物資初始計量和后續計量兩方面在賬務處理上的變化。

關鍵詞：政府會計制度；政府儲備物資；政府會計準則；賬務處理

《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（下稱《制度》），在政府儲備物資核算方面發生了一些變化，本文將其與《行政單位會計制度》以及《政府會計準則第6號一一政府儲備物資》（下稱《政府儲備物資準則》）作比較，希望為政府會計人員的核算工作帶來幫助。

一、政府儲備物資的初始計量

現行制度中政府儲備物資采用“雙分錄”核算方法，既反映了政府儲備物資的增減變化，又反映了預算收支的變動，在政府會計改革的特定時間段內滿足了單位財務管理和預算管理的雙重目標。新《制度》則重構了政府會計的核算模式，即建立了“預算會計和財務會計適度分離又相互銜接”的會計核算模式，同時采用了“平行記賬”的核算方法。“平行記賬”是指涉及納入部門預算管理的現金增減的經濟業務，既要進行預算會計核算，又要進行財務會計核算。

1.外購的政府儲備物資

《政府儲備物資準則》中規定其初始入賬價值包括買價、稅費以及相關費用，同存貨。與現行制度規定相同，其中日常倉儲費、保管費不計入政府儲備物資的成本。

例1：某行政單位購買了一批醫療設備，設備價款5000萬元，運輸費5萬元，裝卸費1萬元，保管費1萬元，款項均通過財政直接支付方式支付。《制度》下，財務會計分錄為（單位：萬元，下同）：

借：政府儲備物資5006

業務活動費用 1

貸：財政撥款收入 5007

預算會計分錄為：

借：行政支出 5007

貸：財政撥款預算收入 5007

現行會計制度下會計分錄為：

借：政府儲備物資 5006

貸：資產基金——政府儲備物資

5006

借：經費支出 5007

貸：財政撥款收入 5007

2.委托加工的政府儲備物資

《制度》新增了委托加工取得的政府儲備物資，并在《政府儲備物資準則》中規定，其成本按照未加工的政府儲備物資成本加上加工費用和往返運輸費等確定。

例2：某行政單位委托藥廠加工一批藥品B，加工藥品材料A成本為 2000萬元，通過財政授權支付方式支付加工費200萬元，運費5萬元。《制度》下，財務會計分錄為：

（1）委托加工用材料出庫

借：加工物品——委托加工物品

2000

貸：政府儲備物資——A 2000

（2）支付加工費用和相關運輸費等

借：加工物品——委托加工物品205

貨：零余額賬戶用款額度205

（3）加工完成的政府儲備物資驗收入庫

借：政府儲備物資——B 2205

貸：加工物品——委托加工物品

2205

預算會計分錄為：

借：行政支出 205

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度205

3.接受捐贈的政府儲備物資

《政府儲備物資準則》中規定了捐贈的政府儲備物資入賬價值按照憑據金額、評估價值和市場價值三個層次來確定，不能使用名義金額。此外，《制度》取消了“資產基金”科目，增設了“捐贈收入”科目來專門核算單位接受其他單位或個人捐贈的財產物資。

例3：某行政單位接受捐贈的一批抗震物資，相關憑據金額500萬元，以財政授權支付方式支付運輸費5萬元。在《制度》下，財務會計分錄為：

借：政府儲備物資 505

貸：捐贈收入 500

零余額賬戶用款額度 5

預算會計分錄為：

借：其他支出 5

貸：資金結存——零余額賬戶用款額度 5

現行制度下會計分錄：

借：政府儲備物資 505

貸：資產基金——政府儲備物資

505

借：經費支出 5

貸：零余額賬戶用款額度 5

4.接受無償調入的政府儲備物資

《政府儲備物資準則》中規定了無償調入的政府儲備物資按照憑據金額、評估價值和市場價值三個層次來確定入賬價值，與現行制度規定相同。《制度》取消了“資產基金”科目，增設了“無償調拔凈資產”科目核算單位無償調撥過程中非貨幣性資產所導致的凈資產的變動。

例4：某行政單位接受上級無償調入一批救災物資，其調出方賬面價值為10000萬元，以銀行存款支付運費20萬元。《制度》下，財務會計分錄為：

借：政府儲備物資 10020

貨：無償調撥凈資產 10000

銀行存款 20

預算會計分錄為：

借：其他支出 20

貸：資金結存——貨幣資金 20

現行制度下會計分錄為：

借：政府儲備物資 10020

貸：資產基金——政府儲備物資

10020

借：經費支出 20

貸：銀行存款 20

5.盤盈的政府儲備物資

現行制度中盤盈的政府儲備物資，按照同類或者類似的政府儲備物資的實際成本確定入賬價值，或者按照同類或類似政府儲備物資的市場價格確定入賬價值。而《政府儲備物資準則》則規定：盤盈的儲備物資是根據相關憑據金額、評估價值或重置成本入賬。

例5.某行政單位盤點中發現多出一批政府儲備物資，該物資經評估確定市場價值2萬元，同類政府儲備物資的實際成本3萬元。在《制度》下，財務會計分錄為：

（1）轉入待處理財產時：

借：政府儲備物資 2

貨：待處理財產損溢 2

（2）報經批復后處理時：

借：待處理財產損溢 2

貸：以前年度盈余調整 2

由于案例中未涉及納入單位預算管理的現金收支，因此《制度》下只需編制財務會計分錄。

現行制度下會計分錄：

（1）轉入待處理財產時：

借：政府儲備物資 3

貸：待處理財產損溢 3

（2）報經批復后處理時：

借：待處理財產損溢 3

貸：資產基金——政府儲備物資 3

二、政府儲備物資的后續計量

《政府儲備物資準則》在后續成本計量與現行《行政單位會計制度》規定相同，即采用先進先出法、加權平均法、或者個別計價法來確定政府儲備物資發出的成本，計價方法一經確定，不得隨意變更。由于《制度》取消了“資產基金“科目，增加了動用政府儲備物資的業務，因此在業務處理上發生了變化。

1.因動用而發出無需收回的政府儲備物資

例6：某地區發生地震，某行政單位經批準向災區發放食品，該食品的實際成本為12萬元，根據上述業務相關單據，《制度》下財務會計分錄為：

借：業務活動費用 12

貸：政府儲備物資 12

由于案例中未涉及納入單位預算管理的現金收支，因此《制度》下只需編制財務會計分錄。

2.因動用而發出需要收回或者預期可能收回的政府儲備物資

例7：某地區發生地震，某行政單位經批準向災區發放一批帳篷，實際成本為12萬元，災情過后按規定的質量驗收標準收回60%。根據上述業務相關單據，《制度》下財務會計分錄為：

（1）發出物資時：

借：政府儲備物資——發出 12

貸：政府儲備物資——在庫 12

（2）收回物資時：

借：政府儲備物資——在庫 7.2

業務活動費用 4.8

貸：政府儲備物資——發出 12

由于案例中未涉及納入單位預算管理的現金收支，因此《制度》下只需編制財務會計分錄。

3.無償調出的政府儲備物資

例8：某地區發生洪水，某行政單位經批準向災區無償調出一批物資，該物資的實際成本為22萬元，根據上述業務相關單據，《制度》下財務會計分錄為：

借：無償調撥凈資產 22

貸：政府儲備物資 22

由于案例中未涉及納入單位預算管理的現金收支，因此《制度》下只需編制財務會計分錄，不需編制預算會計分錄。

現行制度下會計分錄：

借：資產基金——政府儲備物資 22

貸：政府儲備物資 22

4.對外捐贈的政府儲備物資

例9：某行政單位經批準向災區紅十字會捐贈一批物資，該物資的實際成本為42萬元，通過銀行存款支付運費1萬元。根據上述業務相關單據，《制度》下財務會計分錄為：

借：資產處置費用 43

貸：政府儲備物資 42

銀行存款 1

預算會計分錄：

借：其他支出 1

貸：資金結存——貨幣資金 1

現行制度下會計分錄：

借：資產基金——政府儲備物資 42

貸：政府儲備物資 42

借：經費支出1

貸：銀行存款1

5.盤虧、報廢、毀損的政府儲備物資

例10：某行政單位一批政府儲備物資由于遭受大雨淋濕毀損，該批物資的實際成本為23萬元，用銀行存款支付處理毀損物資費用1萬元。根據上述相關業務單據，《制度》下財務會計分錄為：

（1）轉入待處理財產時：

借：待處理財產損溢——待處理財產價值 23

貸：政府儲備物資 23

（2）支付處理費用時：

借：待處理財產損溢——處理凈收入1

貸：銀行存款 1

（3）報經批準后處理時：

借：資產處置費用 24

貸：待處理財產損溢——待處理財產價值 23

——處理凈收入 1

預算會計分錄：

借：其他支出 1

貸：資金結存——貨幣資金 1

現行《制度》下會計分錄：

（1）轉入待處理財產時：

借：待處理財產損溢——待處理財產價值 23

貸：政府儲備物資 23

（2）支付處理費用時：

借：待處理財產損溢——處理凈收入 1

貸：銀行存款 1

（3）報經批準后處理時：

借：資產基金——政府儲備物資 23

貸：待處理財產損溢——待處理財產價值 23

借：經費支出 1

貸：待處理財產損溢——處理凈收入 1

6.對外銷售的政府儲備物資

例11：某行政單位自主對外銷售一批救災物資，賬面價值30萬元，收到銀行存款40萬元，《制度》下財務會計分錄：

（1）銷售收入納入預算單位統一管理的：

借：業務活動費用 30

貸：政府儲備物資 30

借：銀行存款 40

貸：事業收入 40

預算會計分錄：

借：資金結存——貨幣資金 40

貸：事業預算收入 40

（2）銷售凈收入上繳財政的（承接例11，經批準對外銷售且按規定銷售收入留歸本單位5萬元）。《制度》下，財務會計分錄：

借：資產處置費用 30

貸：政府儲備物資 30

借：銀行存款 40

貸：應繳財政款 35

其他收入 5

預算會計分錄：

借：資金結存——貨幣資金 5

貸：其他預算收入 5

現行制度下會計分錄：

（1）銷售收入納入預算單位統一管理的

借：待處理財產損溢——待處理財產價值 30

貸：政府儲備物資30

借：資產基金——政府儲備物資 30

貸：待處理財產損溢——待處理財產價值 30

借：銀行存款 40

貸：待處理財產損溢——處理凈收入 40

借：待處理財產損溢——處理凈收入 40

貸：其他收入 40

（2）銷售凈收入上繳財政的

資產處置時與銷售收入納入預算單位統一管理情況下的分錄相同

批復處理時：

借：待處理財產損溢——處理凈收入 40

貸：應繳財政款 35

其他收入 5

7.采取銷售采購方式對政府儲備物資進行更新輪換

將物資輪出視為物資銷售處理（見例11）；將物資輪入視為物資采購處理（見例1）