淺談增值稅納稅義務發生時間

張勇

增值稅是我國稅收的第一大稅，對于國家財政來講，其納稅義務發生時間影響國家財政收入的實現；對企業來講，其納稅義務發生時間影響著企業的資金占用。同時，由于增值稅的征稅范圍廣，且納稅義務發生時間與會計制度上的收入確認時間不盡相同，也增加了增值稅納稅義務發生時間認定在實際操作中的難度。

一、增值稅的征稅范圍

2016年5月1日我國實施全面營改增后，營業稅退出了歷史舞臺，原來交營業稅的業務改為繳納增值稅，增值稅的征稅范圍覆蓋到第一產業、第二產業和第三產業，涵蓋到了各行各業。包括銷售貨物、銷售勞務（加工修理修配勞務）、銷售服務（提供交通運輸服務、郵政服務、電信服務、建筑服務、金融服務、現代服務和生活服務）、銷售無形資產、銷售不動產、進口貨物。

二、增值稅的納稅義務發生時間

現行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定了增值稅納稅義務發生時間：（一）發生應稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。（二）進口貨物，為報關進口的當天。

（一）銷售貨物的納稅義務發生時間

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》根據結算方式不同，將納稅義務發生時間進行區分：

1、先開發票的，開發票的當天就為納稅義務發生時間，無論貨物是否移送、款項是否收到。

2、采取直接收款方式銷售貨物，收到銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天為納稅義務發生時間，不論貨物是否發出。

3、采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，發出貨物并辦妥托收手續的當天為納稅義務發生時間。

4、采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，書面合同約定的收款日期當天為納稅義務發生時間，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，貨物發出的當天為納稅義務發生時間。

5、采取預收貨款方式銷售貨物，貨物發出的當天為納稅義務發生時間。但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，收到預收款或者書面合同約定的收款日期當天為納稅義務發生時間。

6、委托代銷貨物，收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當天為納稅義務發生時間；未收到代銷清單及貨款的，發出代銷貨物滿180天的當天為納稅義務發生時間。

7、視同銷售貨物

視同銷售貨物，貨物移送的當天為納稅義務發生時間。這里所指的視同銷售有：（1）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（2）將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目； （3）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（4）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（5）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（6）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

（二）銷售應稅勞務的納稅義務發生時間

提供加工、修理修配勞務，提供勞務同時收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天為納稅義務發生時間。

（三）營改增項目的納稅義務發生時間

《營業稅改征增值稅試點實施辦法》規定了銷售服務、無形資產、不動產等營改增項目的納稅義務發生時間為“納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。”需要說明的是，營改增項目存在的幾種特殊情況。

1、租賃業務。納稅人提供租賃服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

2、建筑服務。以預收款方式提供建筑服務，納稅人取得預收款，應在收到預收款時，以取得的預收款扣除支付的分包款后的余額，預繳增值稅。預收款時不產生納稅義務，不需要開發票。

3、視同銷售服務、無形資產或者不動產。視同銷售服務、無形資產或者不動產的納稅義務發生時間為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

4、金融商品轉讓。從事金融商品轉讓的，金融商品所有權轉移的當天為納稅義務發生時間。

三、準確認定納稅義務發生時間的重要意義

納稅義務發生時間是判斷稅款繳納時間的唯一標準。企業納稅義務發生時間判斷有誤，或提前繳納稅款造成資金占用，或遲繳稅款帶來稅務處罰。所以，準確認定增值稅納稅義務發生時間是照章納稅、避免稅務風險的重要保障。

（一）有利于正確選擇適用的增值稅稅率

2016年5月1日全面營改增、2017年7月1日減并增值稅稅率、2018年5月1日調整增值稅稅率等等。在增值稅改革頻繁的今天，只有對所有業務都準確判斷納稅義務發生時間，才能正確地選擇適用的稅率，避免稅務風險。

（二）有利于區別于會計收入確認時點

2017年7月，財政部修訂發布了《企業會計準則第14號—收入》（以下簡稱新收入準則），這是我國自2006年2月發布第14號收入準則以來的一次重大修訂。新收入準則將收入確認試點的判斷標準從“風險報酬轉移”替代成“控制權轉移”。

新收入準則要求客戶取得控制權為確認收入時點，但增值稅暫行條例等法規則以收款日、取得索取銷售款項憑據日、開具發票日、約定的收款日、預收款日、所有權轉移日、發貨日等作為納稅義務發生時間。造成會計確認收入時點與增值稅納稅義務發生時點較大的差異。

計算繳納當期增值稅時是以納稅義務發生時間為準的，當納稅義務發生與收入確認時點不一致時，會計上仍然要記錄該納稅義務的發生。如果會計收入確認時點早于納稅義務發生時間，應將相關銷項稅額計入“應交稅費——待轉銷項稅額”科目，待實際發生納稅義務時再轉入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費——簡易計稅”科目；如果納稅義務發生時間早于會計收入確認時點，應及時計入“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。（作者單位為中原油田分公司）