內(nèi)部控制審計對公司治理的作用研究

周晶晶

21世紀初期，美國安然、世界通訊等財務(wù)造假事件相繼被媒體曝光，讓股民們心驚膽戰(zhàn)，整個資本市場被一層“不信任”的烏云籠罩。深追其原因后發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制審計存在著巨大缺陷，給動機不純者提供了鉆空子的機會。為此，美國國會與政府頒布了《薩班斯法案》，其中最受人關(guān)注的404條款對企業(yè)提出了三點要求：一是要求管理層對財務(wù)報告有關(guān)聯(lián)的內(nèi)部控制的建立健全負責；二是企業(yè)每年至少對其建立健全的內(nèi)部控制做一次自我評價報告；三是要求上市公司對管理層的自評報告應(yīng)當交給像注冊會計師這種中介機構(gòu)進行獨立的審計鑒證，并出具審計報告。而我國2008年也出具了相關(guān)規(guī)范，建立了內(nèi)部控制的內(nèi)涵、目標、原則、要素以及實施細則，隨后法律也不斷完善，逐步要求企業(yè)強制內(nèi)部控制審計。

一、 內(nèi)部控制審計文獻綜述

1.國外研究。2002年美國國會頒布了《公眾公司會計改革與投資者保護法》（SOX法案），提出管理層應(yīng)當對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)負責，并在年報中披露相關(guān)內(nèi)部控制有效性的評價報告，同時注冊會計師要對公司管理層出具的財務(wù)報告內(nèi)部控制進行審計，首次提出“內(nèi)部控制審計”。依法案成立的PCAOB于2004年頒布的第2號審計準則《與財務(wù)報表審計相關(guān)的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》（PCAOBASNO.2），明確提出內(nèi)部控制審計的涵義，指出：“注冊會計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制進行的審計，包括對管理層財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的評價發(fā)表鑒證意見，和對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見等兩個方面。”

2.國內(nèi)研究。1996年財政部發(fā)布《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制和審計風險》，首次提出內(nèi)部控制審計概念。財政部等五部委聯(lián)合于 2008年發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控——基本規(guī)范》并于2010年出臺了《內(nèi)部控制配套指引》都表明對內(nèi)部控制問題的重視。上述規(guī)范文件提出了上市公司可以自愿進行內(nèi)部控制審計，但對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計是否進行整合審計沒有做強制要求。2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中明確規(guī)定，內(nèi)部控制審計自2012年1月1日起在上交所、深交所主板上市公司施行。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計一樣，逐漸成為國家的強制性要求和上市公司的法定責任，而如何判斷和衡量內(nèi)部控制審計服務(wù)水平以及實施內(nèi)部控制審計的效果和影響，也隨之成為值得關(guān)注和深入研究的問題。許騫（2014）探討了內(nèi)部控制審計與盈余管理水平之間的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)實行強制內(nèi)部控制審計可以降低公司的應(yīng)計盈余管理。丁家豐（2015）基于內(nèi)部控制審計的否定報告，從業(yè)務(wù)領(lǐng)域和控制活動兩方面實證分析了內(nèi)部控制存在的重大缺陷。

二、 理論分析與概念界定

1.理論分析。①委托代理理論。委托代理理論中，委托人和代理人都是經(jīng)濟人，其目標都是為了實現(xiàn)自身效用最大化。在委托代理關(guān)系中，代理人更多的努力或付出，就可能獲得更高的收入；而委托人最關(guān)心的是企業(yè)的收益，代理人卻不感興趣；代理人最關(guān)心自身的收益和閑暇時光，委托人卻沒有直接的興趣。委托人的收益直接取決于代理人的成本，而代理人的收益就是委托人的成本。因而，委托人與代理人相互之間的利益是不一致的，甚至是相互沖突的。②信息不對稱。隨著現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，企業(yè)所有者與管理者之間存在信息不對稱的問題。即在委托代理關(guān)系中，委托人并不能直接觀察到代理人的努力工作程度，即使能夠觀察到，也不可能被第三方證實；而代理人自己卻很清楚付出的努力水平。但委托代理理論認為代理結(jié)果是與代理人努力水平直接相關(guān)的，且具有可觀察性和可證實性。由于委托人無法知道代理人的努力水平，代理人便可能利用自己擁有的信息優(yōu)勢，謀取自身效用最大化，從而可能產(chǎn)生代理問題。

2.概念界定。①內(nèi)部控制。1992年COSO委員會發(fā)布了《內(nèi)部控制——整合框架》報告，認為“內(nèi)部控制是一個由企業(yè)董事會、管理層和其他員工實施的，為經(jīng)營的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等目標的實現(xiàn)提供合理保證的過程。”這一定義，一方面，接納多數(shù)人的觀點，為各方提供了一種通用語言和溝通的基礎(chǔ)，使內(nèi)部控制的交流更有效果；另一方面，認同了內(nèi)部控制的管理屬性，認為“內(nèi)部控制由緊密融入到企業(yè)管理過程的控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五大要素所組成，并且相互形成一個有機聯(lián)系的整體”，從此，內(nèi)控不再僅僅被看作是一項項制度和一條條機械的規(guī)定，而是動態(tài)的管理過程和有序的控制系統(tǒng)。②內(nèi)部控制審計。對于企業(yè)內(nèi)部控制審計目標國內(nèi)外研究還存在一定的分歧。美國的PCAOB（公眾公司會計監(jiān)督委員會）頒布了內(nèi)部控制的審計準則，指出財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標是對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見。發(fā)表意見，審計人員必須計劃和實施審計，以獲得適當?shù)淖C據(jù)，合理保證企業(yè)內(nèi)部控制在管理層評估特定日期不存在重大漏洞。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第四條指出，注冊會計師應(yīng)當對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加 “非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。可見，我國內(nèi)部控制審計的目標是多重的，既包括與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性，又包括與非財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性。③公司治理。公司治理的目標不同的學(xué)者有其不同的觀點。崔靜勇（2009）認為公司治理的目標主要分為以股東、社會、可持續(xù)發(fā)展三個方面的目標。馬宏峰（2015）認為公司治理的目標是完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、加強企業(yè)的內(nèi)部控制、促進企業(yè)的產(chǎn)業(yè)增值。李德清（2008）則表示公司治理對提升公司治理效率、不斷完善公司治理結(jié)構(gòu)所具有的重要作用。學(xué)者認為公司治理目標同內(nèi)部控制審計目標相結(jié)合，兩者都是為了降低企業(yè)所有者與代理者之間信息不對稱程度，促進公司持續(xù)健康發(fā)展，提升企業(yè)治理效率，加強企業(yè)內(nèi)部控制從而促進企業(yè)的產(chǎn)業(yè)增值。

三、 內(nèi)部控制審計對公司治理的作用

1.完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。目前，我國經(jīng)濟正處于經(jīng)濟新常態(tài)時期，國家經(jīng)濟由高速發(fā)展轉(zhuǎn)變?yōu)橹懈咚侔l(fā)展。國家大的環(huán)境對我國企業(yè)的發(fā)展也有一定的影響，由于經(jīng)濟形態(tài)的轉(zhuǎn)型，使我國企業(yè)的發(fā)展也面臨著越來越大的挑戰(zhàn)，這就需要企業(yè)管理人員從企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)入手，不斷改進治理手段，與現(xiàn)代互聯(lián)網(wǎng)相結(jié)合簡歷完善的治理系統(tǒng)。而由于所有者與經(jīng)營者相分離，公司治理歸根到底就是對公司的股東、債權(quán)人、高級管理人員以及其他利益相關(guān)者的利益進行維護，從而保證公司的經(jīng)營與管理能夠在一種更為高效、有序的環(huán)境下進行，并取得較好的效果。而這一目標與內(nèi)部控制審計的目標不謀而合，公司治理的核心在于內(nèi)部治理，內(nèi)部治理核心是人員治理和財務(wù)治理，而內(nèi)部控制審計的目標是保證與財務(wù)信息可靠性方面內(nèi)部控制的有效性，所以從兩者的目標來看，內(nèi)部控制審計對公司治理有著促進作用，企業(yè)在二者目標一致的前提下，促進二者共同合作，可以降低企業(yè)的治理成本，起到雙贏的作用，使我國企業(yè)不斷向前發(fā)展。

2.加強企業(yè)內(nèi)部控制。企業(yè)的飛速發(fā)展離不開有效的內(nèi)部控制，內(nèi)部控制主要是指對企業(yè)的董事會、管理層、員工等各層級的企業(yè)人員進行有效的管理，并督促其樹立統(tǒng)一的目標，并逐步確立與之相配套的規(guī)則與程序，不斷促使企業(yè)內(nèi)部所有員工為著共同的目標而努力進步，共同推進企業(yè)的發(fā)展，這一工作的落實離不開內(nèi)部控制審計。內(nèi)部控制審計是企業(yè)進行內(nèi)部控制的一部分，對內(nèi)部控制起著較為重要的作用，能夠?qū)渭兊膬?nèi)部控制變得更加立體化與系統(tǒng)化，從而使得企業(yè)內(nèi)部控制向著更為科學(xué)的方向發(fā)展。

特別是現(xiàn)階段的內(nèi)部控制審計工作，將之前單純的結(jié)果導(dǎo)向轉(zhuǎn)變?yōu)榧骖欉^程與結(jié)果的導(dǎo)向，使得整個內(nèi)部控制審計的過程更加注重企業(yè)各項活動的過程，并使整個審計工作變得更加動態(tài)化，能夠與實際的企業(yè)活動更為密切的聯(lián)系，并不斷的完善。

3.促進企業(yè)產(chǎn)業(yè)增值。企業(yè)不是慈善機構(gòu)，其一切活動都是以營利為目的的。而只有當企業(yè)各個環(huán)節(jié)都有規(guī)章有制度，并且這些制度是可實施的，企業(yè)才有可能實現(xiàn)營利。而在企業(yè)的管理過程中，內(nèi)部控制審計能夠促進企業(yè)經(jīng)濟效益的提升，從而促進企業(yè)產(chǎn)業(yè)增值。大中型企業(yè)特別是上市公司，由于其公司規(guī)模本身的特點使其在管理上有一定難度，這就需要在日常管理中明確劃分股東大會、董事會、監(jiān)事會以及各管理層面之間的權(quán)責范圍，只有各管理層面之間的權(quán)責范圍進行了明確、合理地劃分之后，各部門之間才能更好地配合，并發(fā)揮出各自的效用，當出現(xiàn)問題時也能夠及時找到問題所在，并迅速進行修正，內(nèi)部控制審計能夠加強監(jiān)管企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度執(zhí)行情況，幫助企業(yè)的管理者將企業(yè)內(nèi)部各部門的職責進行細分，并在日常工作中對劃分的合理性進行績效考核，隨時做出修正。

4.降低企業(yè)所有者與代理者之間信息不對稱程度。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，當代企業(yè)普遍存在所有者和經(jīng)營者分離的現(xiàn)象。而兩者目標不同可能導(dǎo)致企業(yè)自身的利益受損。對于企業(yè)所有者而言，站在自身的角度考慮，希望能獲取最大的利益，企業(yè)能夠健康發(fā)展。而作為企業(yè)的經(jīng)營管理著，他們希望能夠為自身爭取最大的利益，這樣就極可能會出現(xiàn)職業(yè)經(jīng)理人為了自己能獲取更大的利益而不惜損害公司的利益。而內(nèi)部控制制度能有效降低企業(yè)經(jīng)理人的道德風險，而內(nèi)部控制審計又能對企業(yè)進一步監(jiān)督，從而提升企業(yè)運行過程中的透明度。

（作者單位：北京物資學(xué)院）