最優稅率視域下環境保護稅以稅治污功效分析
——基于環境保護稅開征實踐的測算

唐 明 明海蓉

(湖南大學 經濟與貿易學院，湖南 長沙 410079)

一、引言及相關文獻回顧

根據環保稅法，應稅大氣污染物和水污染物的稅率具體適用標準，由各省(區、市)人民政府綜合考慮當地情況，在環保稅法稅目稅額表規定的幅度內予以調整。當前各地制定的稅率標準是否合理？按其相應標準能否彌補治污成本的需求？是否能夠實現環保稅法總則第一條“保護和改善環境，減少污染物排放，推進生態文明建設的目標”立法宗旨？要回答這些問題，分析論證各地當前大氣污染物和水污染物稅額制定標準的合意性，具有十分重要的意義。

關于環保稅稅率的早期研究大多源于國外學者，從20世紀70年代開始逐漸形成三種典型研究思路。第一種是基于庇古稅的最優稅率研究。根據庇古稅思想，環境污染稅最優稅率應使污染導致的邊際成本接近邊際社會損失。第二種是基于博弈論方法分析最優環境稅稅率。這類研究大多認為最優環境稅稅率存在靈活變動性。如：Baumol(1974)從排污企業對環境稅稅率的反饋角度展開研究，提出通過事先擬定污染稅率，后期再根據企業的污染情況對預定的稅率進行動態調整，最終使企業污染水平逐步達到要求。Karp(2005 )基于微分博弈，提出線性動態環境稅機制。Sartzetakis et al.(2012)運用動態博弈模型，分析消費者對環保關注度及知曉度與環境稅稅率水平之間的關系，認為最優環保稅稅率水平與消費者環保信息掌握程度呈負相關。第三種是基于一般均衡模型研究最優環境稅稅率。如：Bovenberg et al.(1994)克服局部均衡分析的缺陷，認為在一般均衡條件下，考慮環境稅在改革過程中可能產生的效用，最優的環境稅稅率應比庇古稅稅率低。Schwartz(2000) 認為由于環境質量的勞動供給正效應，最優環境稅稅率應比庇古稅稅率高。 Ohori(2012)認為當市場主體所有制趨向多元化時，最優環境稅稅率與庇古稅稅率水平相近。Fullerton et al.(2008)認為環境稅稅率受收益分配、創新機制、潛藏收入能力等多種因素的影響。

21世紀初，國內開始關注環保稅，主要側重于稅率測算和政策效應等方面的探索。在稅率測算方面形成三種典型模式：第一種是基于誰污染誰付費原則提出的簡化最優稅率計算模型。具體測算方法有治理成本分攤法、污染控制成本法、環境退化成本法三種。如：司言武等(2009)較早采用上述方法對我國水污染稅稅率進行研究，且分別采用虛擬成本治理分攤法和環境成本退化法測算出水污染稅率的下限和上限。王有興等(2016)運用環境實際治理成本分攤法，選取廢水中污染當量數前五項污染物和廢氣中污染當量數前三項污染物，對《中華人民共和國環境保護稅法(征求意見稿)》中擬執行的環境保護稅的稅率進行研究，得出稅率偏低的結論。第二種是根據 Logistic 經濟損失模型，計算得出的各項污染經濟損失等同于外部成本，以此來測算稅率。如：樊勇等(2014)采用Logistic經濟損失模型，并結合修正后的內梅羅指數測算水污染稅稅基，計算水污染稅的稅率，并以河北省為例進行研究，發現河北省當時水污染費征收標準不能彌補治理成本。王丹舟等(2017)構建Logistic經濟損失模型對廣東省2008—2014年水污染稅率進行測算，得出廣東省水污染物最優稅率遠遠高于當時排污費征收標準的結論。第三種是采用一般均衡分析法。如陳雯(2012)構建水污染的動態CGE模型，并引入水污染治理、排放因素模塊，計算相應的水污染稅稅率。

有關環境保護稅稅率實施效應方面。司言武(2010)深度剖析環境稅的經濟福利效應，并得出最優的環境稅稅率水平應低于庇古稅稅率水平的結論。李香菊等(2015)通過構建完全壟斷企業與政府的兩階段博弈模型，提出應在各地實行差別環境稅率，同時各地應結合經濟發展情況適時對環保稅稅率進行調整。蘇明等(2011)認為環保稅應分稅目確定稅率，建議采用基本稅率和超標排放的特殊稅率。葉金珍等(2017)認為稅率合理的環保稅有助于治理空氣污染，差異化環保稅將激勵污染行業轉移，統一性環保稅的長期治理效果優于差異化環保稅。蘭天等(2017)構建貿易與環境政策 CGE 模型, 得出當設置不同環境稅率時，產生的經濟影響和污染減排效果均不同，且隨著環境稅率的提高，總進口、總出口和居民收入降低，但各污染物的排放量也顯著降低的結論。涂國平等(2018)從組織行為角度出發，根據博弈理論，建立地方政府與排污企業的博弈模型，提出建立環境保護稅稅率動態調整機制的建議。周建波等(2018)研究發現，碳稅稅率及相應的碳稅政策影響低碳技術的創新形式。劉曄等(2018)以二氧化硫排污費征收標準為例，采用部分省份2003—2015年數據，分析排污費在減排治污上的效果及其區域差異性，發現提高二氧化硫排污費征收標準能夠有效降低工業二氧化硫的排放。

由于國外開征環保稅較早，對環保稅的整體研究相對比較成熟，理論依據十分充實，但在研究稅率的過程中各方面的假設因素也比較嚴格，其理論成果應用到我國環保稅實踐中尚缺乏現實可操作性。國內對環保稅稅率的研究則從多角度出發，研究點有許多值得借鑒的地方，但從目前環保稅開征實踐來看仍存在一些有待改進之處：第一，大多單純以排放量作為計稅依據，并未將相應污染物排放量折合成污染當量數，這使得測算缺乏應有的精準度。第二，大多基于排污費征收背景的稅率測算，而環保稅于2018年正式實施，在環保稅落地執行的全新背景下，鮮有文獻來分析新開征的環保稅稅率制定標準的合意性，以及該稅種現行稅率標準是否可以實現以稅治污的立法目標。本文擬對上述問題做深入研究，預期的創新性研究工作可能在于：一是以最優稅率為研究視角，選取環境治理分攤法中的實際治理成本法來模擬測算現行稅額標準的合意性，并以估算的環保稅收入與防污治污投入成本做對比分析，進而評估新開征的環保稅是否能實現或多大程度上實現“以稅治污”的開征目的；二是在對目前新開征的環保稅稅率深入分析的基礎上，考察國際社會環保稅稅率發展完善規律，通過國際借鑒與本土結合的思考，為環保稅稅率政策的進一步完善建言獻策。

二、最優環保稅稅率的測算原理及方法

(一)最優環保稅稅率測算思路及方法

當前學術界對最優稅率的具體測算方法，主要有基于外部環境理論提出的環境治理成本分攤法(分為實際治理成本與虛擬治理成本)、環境退化成本法、污染控制成本法三種方法，以及基于公共產品理論提出的一般環境稅稅率法。環境治理成本是指為治理環境污染而發生的成本，其中虛擬治理成本是根據目前排放的污染物以當前治理水平所預估的支出；實際成本是為治理當前環境污染而實際發生的成本，根據《中國綠色經濟核算研究報告》2004年的數據，該項成本包括設備投資額和設備運行費用。環境退化成本又被稱為污染損失成本，它估算了污染對自然環境、人體健康、農作物損害等帶來的總損失。污染控制成本指為限制排放污染物對環境造成的損害而發生的成本。一般環境稅稅率法是指某區域內的企業和個人都應分攤環境治理成本。

由于治理成本法中的虛擬治理成本和污染控制成本法中的控制成本數據難以核算，《中國綠色經濟核算研究報告》只統計過2004年的數據，已有文獻運用這兩種方法進行研究時，主要依據2004年的數據進行推算，其中不穩定性因素太多，結果的偏差程度也有待證實。環境退化成本法是一種相對模糊而又具有一定難度的評估方法，需要一定的技術和調查研究，雖然與治理成本法相比，更能體現污染帶來的真正后果及危害性，核算的是一種全面成本，但實際核算過程中難度太大，故不宜采用。一般環境稅稅率法雖然可以征收相對比較充足的環保稅稅收，但對企業的排污行為缺乏足夠的約束，對環保行為個體不公平。而環境實際治理成本分攤法從污染者付費角度出發，核算了工業污染治理過程中，為治理各污染物發生的實際工業成本(包括工業治污投資額和工業治污設施運行費用)，由于環保稅納稅人為企業事業單位和其他生產經營者，征稅對象主要為工業污染，因此以工業治污過程中實際發生的成本為依據研究污染物稅率更具合理性，且工業治污成本數據可獲得性更強，統計過程較為精確，以該數據測算的稅率水平比較符合客觀實際，且具有較高的精準度。

(二)環境治理成本分攤法及測算公式

通過對上述最優環保稅稅率測算方法的優、缺點比較，本文選擇可用數據相對客觀準確又具有較強實操性的環境治理成本分攤法，來測算環保稅最優稅率。采用《中國環境統計年鑒》、《中國環境年鑒》2006—2015年為治理水污染、大氣污染而發生的實際成本數據，以及工業廢水中污染當量數前五項污染因子(廢氣前三項污染因子)的排放量數據，以此測算大氣污染和水污染的最優稅率。

根據當前環保稅法對水應稅污染物和大氣應稅污染物計稅依據可知，應稅污染物按照污染當量數來計算應納稅額。各項污染物總污染當量應以大氣污染物和水污染物的各污染因子排放量，除以相應的污染因子污染當量值，加總計算得出。同時，對每一排放口或者沒有排放口的應稅大氣污染物，按照污染當量數從大到小排序,對前三項污染物征收環境保護稅。每一排放口的應稅水污染物，按照環境保護稅法所附《應稅污染物和當量值表》區分第一類水污染物和其他類水污染物，按照污染當量數從大到小排序，對第一類水污染物按照前五項征收環境保護稅，對其他類水污染物按照前三項征收環境保護稅。因此，大氣污染稅的稅基由每一排放口或者沒有排放口的應稅大氣污染物污染當量數前三項污染物決定；水污染稅的稅基根據第一類水污染物前五項污染物，以及其他類水污染物前三項污染物構成。

運用環境治理成本分攤法對稅率進行測算，根據污染者付費原則，稅收應等于治理成本，即實際治理成本=稅收=稅率×總污染當量，也即稅率=成本/總污染當量。具體測算公式如下：

其中，Ts、Tq為廢水、廢氣測算的稅率，Is、Iq為治理廢水和廢氣的投資額，cs、Cq為廢水、廢氣設備的運行費用，n、m為廢水、廢氣具體污染物的種類數，Qi/fi為廢水(或廢氣)第i種污染物排放量/污染當量值。

三、環保稅當前稅率與最優稅率的比較分析

由環保稅法可知，國家規定應稅水污染物和大氣污染物的稅率，具體適用標準由各省(區、市)人民政府綜合考慮當地情況，在環保稅法稅目稅額表規定的幅度內予以調整，應稅水污染物每污染當量1.4元～14元，應稅大氣污染物為每污染當量1.2元～12元。本文依據各地當前稅率在國家規定最低限額的基礎上上浮的幅度，將31個省(區、市)劃分為三個層次，并以2006—2015年間大氣污染和水污染的最優稅率的平均值，與各地當前實際稅率標準分別進行對比分析，探討各地所制定的稅率的合理性。同時，按各地當前稅率，以各地2006—2015年間工業實際排污數據估算10年間的稅收，與10年間為治理工業廢氣和工業廢水所發生的成本進行對比，分析估算的稅收是否可以彌補治理成本，進而分析當前稅率的治污效果。

(一)各省(區、市)當前稅率制定情況

考察各地當前大氣污染物和水污染物稅率制定情況，按國家規定最低限額上浮程度可以大致劃分為低水平、中間水平、高水平三個層次。其中低水平省份的征收標準按稅法給出的最低限征收，水污染物和大氣污染物分別按1.4元/每污染當量和1.2元/每污染當量(少數省份個別污染物比該基礎稍高)，這一層次有黑龍江、遼寧、吉林、浙江、安徽、福建、江西、陜西、甘肅、青海、寧夏、新疆、西藏等13個省(區)。

中間水平省份的征收標準略高于最低標準限額，大氣污染物稅額在最低標準基礎上浮1.5～3.5倍，水污染物稅額上浮1.5～3倍，這一層次有山西、內蒙古、山東、湖北、湖南、廣東、廣西、海南、重慶、四川、貴州、云南等12個省(區、市)，但各地制定情況不一致，且省份內也存在差別稅率的情況，具體如表1所示。

表1 中間水平省份水污染物、大氣污染物稅率情況一覽表

高水平省份的征收標準在國家規定的最低標準基礎上上浮較大倍數，大氣污染物稅額上浮4～10倍，水污染物稅額上浮3.5～10倍，有北京、天津、河北、上海、江蘇、河南等6個省(市)，但各地存在分階段、分地區及按污染因子差別征收的情況，具體如表2所示。

表2 高水平省份水污染物、大氣污染物稅率情況一覽表

(二)環保稅最優稅率的測算——以湖南省為例

由于環境污染呈現地區的差異性，各地經濟發展水平、污染排放情況以及環境治理成本不一致，本文根據環境治理成本分攤法，取用《中國環境年鑒》和《中國環境統計年鑒》統計的地區排污量和環境治理成本數據，測算當前已經確定水污染和大氣污染地方征收標準的31個省(區、市)2006—2015年間大氣污染和水污染的最優稅率，以湖南省為例進行詳細的測算說明。

1．湖南省水污染物最優稅率測算

根據環保稅征收標準可知，大氣污染、水污染由不同的污染物造成，每類污染物有不同的污染當量值。每一排放口的應稅水污染物，按照《環境保護稅法》所附《應稅污染物和當量值表》，區分第一類水污染物和其他類水污染物，按照污染當量數從大到小排序，對第一類水污染物按照前五項征收環境保護稅，對其他類水污染物按照前三項征收環境保護稅。其中，第一類水污染物主要包括總汞、總鎘、總鉛、總砷、六價鉻、總鉻等金屬，第二類水污染物為化學需氧量、氨氮、石油類、揮發酚、懸浮物、總磷等。因此，本文測算選擇2006—2015年《中國環境統計年鑒》中廢水第一類水污染物污染當量數前五項污染物和第二類污染物污染當量數前三項污染物，以湖南省為例進行測算(結果見表3)。

表3 2006—2015年湖南省工業廢水主要污染物排放量及廢水的測算稅率

2．湖南省大氣污染物最優稅率測算

與測算工業廢水稅率思路相似，由于應稅大氣污染物僅對每一排放口或者沒有排放口的應稅大氣污染物，按照污染當量數從大到小排序,對前三項污染物征收環境保護稅，因此廢氣最優稅率的測算選擇《中國環境統計年鑒》統計的 2006—2015年污染當量排在前三項的污染物(二氧化硫、氮氧化物、煙塵)進行計算，結果見表4。

表4 2006—2015年湖南省工業廢氣主要污染物及廢氣的測算稅率

(三) 各地大氣污染物、水污染物當前稅率與最優稅率比較分析

由于各地環境承載能力、經濟發展水平、納稅人稅負承受能力、排放污染物狀況不一致等原因，各地環保稅對大氣污染物和水污染物的征收標準及為環境污染治理投放的成本也不一致。以下按照上文劃分的三個稅率水平區間，將對應層次的廢水、廢氣最優稅率2006—2015期間的均值與當前稅率進行比較分析。

1.低水平省份當前稅率與最優稅率比較分析

圖1 低水平省份當前稅率與最優稅率比較

低稅率水平地區當前稅率遠低于最優稅率。如圖1所示，低水平13個省份當前制定的大氣污染物和水污染物稅率標準遠低于測算的最優稅率的10年均值，尤其是水污染物稅率差距十分明顯，各地水污染物當前稅率是最優稅率的6%～108%(西藏高于最優稅率，其他省份均低于最優稅率)；廢氣方面，各地當前稅率是最優稅率10年間均值的7%～49%。其中浙江、福建等當前稅率與最優稅率差距尤為鮮明，浙江省廢水當前稅率僅能達到最優稅率的6%，福建省廢氣當前稅率是最優稅率的7%。

2.中間水平省份當前稅率與最優稅率比較分析

圖2 中間水平省份當前稅率與最優稅率比較

中間水平省份的水污染物和大氣污染物的當前稅率仍達不到測算的最優稅率水平。如圖2所示，中間水平12個省份水污染物和大氣污染物當前稅率分別是最優稅率的10%～43%和26%～103%。除山東和四川的大氣污染稅率能達到最優稅率外，其他地區當前稅率仍遠低于最優稅率，尤其是水污染物，各地當前稅率普遍低于最優稅率的30%。且本文對于按污染物或者按地區差別征收的情況，以最高征收標準為參考進行對比分析，若考慮更低征收標準的情況，差距將會進一步加大。

3.高水平省份當前稅率與最優稅率差異分析

圖3 高水平省份當前稅率與最優稅率比較

高水平省份的大氣污染征收標準比較接近測算的最優稅率，但水污染物當前稅率仍遠低于最優稅率。如圖3所示，高水平6個省份即使各地在國家規定的底限基礎上提高較大幅度，廢水當前稅率仍遠低于最優稅率，尤其是北京、上海兩地差距較大，其中北京廢水當前稅率是最優稅率10年均值的24%，上海則僅為7%。

4.小結

(1)各地大氣污染物、水污染物當前稅率遠低于最優稅率。尤其是廢水，當前征收的稅率與測算的最優稅率差距非常大。由圖1、圖2和圖3可知，在國家規定的最低標準上浮較低的低水平省份當前稅率與最優稅率差距最大，中間水平省份次之。這說明當前稅率只有在國家規定的最低限基礎上提高較大倍數時才能接近測算的最優稅率。大部分地區現行的稅額標準都處于最低限或在最低限的基礎上小幅度上浮，遠達不到最優稅率水平。以當前環保稅稅額征收標準，“污染者付費”治污功效很難有效實現，污染的負外部性也得不到真正內化，該稅率標準對企業“倒逼治污”的束縛力還不夠強。

(2)稅負平移原則帶來的稅率偏低。據查，2015年6月底，根據國家發改委、財政部和環保部的聯合要求，大氣污染物中的二氧化硫、氮氧化物排污費征收標準每污染當量由過去的0.6元調整為1.2元，水污染物中化學需氧量、氨氮、五項主要重金屬排污費征收標準每污染當量由0.7元調整為1.4元。而在此之前考慮到企業負擔、經濟發展等方面的原因，征收標準較低。2015年提高的標準本應該是十幾年之前就應實行的標準，但一直到2015年才執行，由此可見過去排污費征收標準嚴重偏低。又因2015年才在過去基礎上提高一倍多，為了保證環保稅法的平穩運行，環保稅開征之初不宜做較大幅度的調整，因此當前大部分地區以過去排污費稅負平移的原則制定稅率。但要想真正通過環保稅來發揮治污功能，遏制企業排污，未來必須進一步提高環保稅稅率。

(3)當前各省份稅額制定的標準主要考慮經濟社會發展水平、環境承載能力、污染物排放現狀、企業稅負承擔能力及其他省份的適用稅額標準等因素，并未完全從補償治污成本需要及污染者付費原則角度去考慮。若要真正實現誰污染誰治理及保護、改善生態環境的目標，大部分省份未來勢必還應該逐步提高征收標準，至少能比較接近最優稅率水平。尤其是廢水，應進一步加強征收標準的測算，以期達到合理水平。

(四) 當前環保稅以稅治污功效分析

根據環境治理成本分攤法，為污染環境而征收的稅收等于環境治理成本才可以實現污染者付費原則。當前大部分地區按遠低于最優稅率的稅額標準征收，是否可以彌補環境污染治理成本的呢？以下采用我國2006—2015年各省份10年大氣污染和水污染的排污數據(大氣污染物污染當量前三項和水污染物中第一類水污染物前五項、其他類水污染物前三項)，按現行稅率標準，估算得出各省大氣污染物和水污染物環保稅稅收收入。以估算得出的收入與各省份10年間治污成本進行比較分析，從而分析當前的征收標準是否可以彌補環境治理成本。

第一，估算的環保稅收入遠低于環境治理成本。如表5所示，各省份以現行的征收標準以2006—2015年期間估算的稅收入難以彌補工業污染環境治理成本，其中：低水平省份僅能彌補成本的12%～39%；中間水平省份估算稅收大部分處于環境治理成本的50%左右；高水平省份估算稅收雖然比較接近環境治理成本，但除河南省外仍達不到治理成本水平。這表明在排放量不變的情況下，以當前的稅率標準征收的治污收入無法滿足環境治理支出的需求，難以實現誰污染誰治理原則。

第二，當前稅率征收標準難以達到以稅治污的立法目標。由環保稅立法目的可知，環保稅本質上是一種約束企業排污行為的糾正性稅收，并不是為了增加財政收入而征收，而是想通過該稅種的征收對企業排污行為產生足夠的約束及遏制力，因此稅率的設定應該通過稅收這一價格杠桿倒逼企業治污、鼓勵企業治污。污染者付稅是其基本要求，且只有當企業給環境造成的污染代價接近或者高于因污染環境而得到的收益時，企業才會選擇減少污染或者環保生產方式，而當前超過一半以上地區按當前稅率征收的環保稅收入連環境治理成本的50%都達不到，這樣的排污代價對企業束縛力十分有限。因此未來還應在當前稅率基礎上進一步提高稅率水平，以更好彌補環境污染治理成本。

表5 各省份2006—2015年估算稅收與環境污染治理成本的比較

注：環境治理成本為設備投資額和設備運行費用之和；分階段和按地區差別征收的按各稅率的平均值測算。
數據來源：《中國環境統計年鑒》(2007—2016)、《中國環境年鑒》(2007—2016)。

四、基于國際視野對我國環保稅稅率的改進建議

由上文可知，我國大部分地區大氣污染物和水污染物環保稅稅率制定標準遠低于最優稅率水平，以該標準征收的估算收入也難以彌補相應的環境治理成本，這將對企業排污行為缺乏足夠的約束力，對于治理環境污染、改善生態環境力度也有限。當前，世界上許多開征環保稅的國家，已經取得較好的成效。雖然各國經濟發展水平、環境污染情況及稅制等方面各有所不同，各國采用的環保稅政策也存在許多差異，但綜合觀察其稅收制定及發展整體情況也有許多值得我國借鑒的經驗。如波蘭剛開始推行環境保護稅時，其目的是為保護環境，刺激污染企業主動治污，設定的稅率比較低，對企業影響并不大，調節作用不明顯；后期隨著經濟的發展，及對環境保護的加強，大幅度提高了稅率，環境保護稅的作用逐漸顯現(王哲林，2007)。因此，應在借鑒國際經驗的同時，制定符合我國國情的環保稅制。

(一)根據各污染物不同污染因子按差別稅率征收

當前我國大部分地區對大氣污染物和水污染物計稅，主要根據大氣污染各污染因子和水污染各污染因子按對應的污染當量值，折合成污染當量數加總，統一按照大氣污染和水污染兩個標準進行征收，且各行業適用統一的標準(少數地區，如湖北、山東、上海等，對水污染物區分化學需氧量、氨氮、第一類水污染物、其他類水污染物等，并按不同稅率征收；大氣污染物中區分二氧化硫、氮氧化物、其他大氣污染物，分別按不同稅率征收)。環保稅法提到的環境，應既指大氣、水體和土壤等整體環境，也應指有著不同環境承載能力的個體環境。而當前大部分地區按照各污染物污染當量值折合成污染當量數統一按水污染物或者大氣污染物的相同標準征收，雖然污染當量值已經顯示了各污染物對環境危害的不同程度以及環境治理的不同成本，但該污染當量值反映的是各污染物危害程度和治理成本在全國范圍內的平均水平，不足以體現不同環境承載能力的個體區域環境情況和污染治理的個性化要求，同時也未充分考慮地方工業經濟類型對當地環境會產生的差異化影響。這不利于根據不同區域污染情況、經濟狀況及社會生態發展要求，靈活調整減排治污。

很多國家根據具體稅目來確定不同稅率及征收標準，對各類污染物按其有害成分的差別，執行差別稅率。例如：美國在對損害臭氧層化學品征收消費稅時，征稅對象涉及到100多種化學品物質，不同的應稅化學品分別按照不同的定額稅率征收(安森東，2015)。英國對電力、天然氣、石油液化氣等特定能源供應者征收的氣候變化稅是按照污染物性質的不同，分別按照不同的稅率進行征收[注]“ 英國環境稅考察報告”,http://www.citri.org.cn/wtax/newshtml/201005/20110630160613.htm。。建議我國對水污染物和大氣污染物按照對環境污染程度區分不同污染因子，并確定差別稅率，從而真正杜絕污染嚴重的污染因子，促成產業升級，真正有效保護改善生態環境。

(二) 建立動態調整機制，分階段逐步提高稅率

由上測算結果可知，與最優稅率相比，我國大部分地區環保稅大氣污染物和水污染物當前稅率均偏低。考慮到環境保護稅開征之初，首先應保證稅法的平穩推行，故不宜過快過度提高，但從長遠來看，要想真正通過稅收機制約束企業排污并主動治污，從而起到保護和改善環境、減少污染物排放、推進生態文明建設的作用，各地在后期還應根據當地經濟發展水平、產業結構等進一步提高大氣污染物及水污染物的稅率，尤其是水污染物，按測算標準，低水平地區平均提高標準應該是當前稅率的7.5倍，中間水平地區應平均提高至6倍，高水平地區，主要是上海和北京兩地，還應進一步調整。至于大氣污染物，主要是低水平及中間水平地區，低水平地區按當前征收標準平均應提高4倍，中間水平地區平均應提高2倍，這樣才能接近最優稅率，基本彌補為水污染和大氣污染投入的治理成本。世界上其他征收環保稅的國家和地區，其環保稅率大多隨著環境狀況的變化做相應的調整。例如：英國在1999—2014年間，逐年提高一般垃圾稅稅率，1999年起連續5年內每年提高1英鎊/噸，2005年及接連的3年，每年提高3 英鎊/噸，2008起又連續6年每年提高8 英鎊/噸，其垃圾總量逐漸減少[注]“英國環境稅考察報告”,http://www.citri.org.cn/wtax/newshtml/201005/20110630160613.htm。；德國水污染稅自征收以來，從最初的每污染單位12馬克，到2007年時調整至35.9 歐元(田志剛 等，2016)；瑞典分兩步將柴油能源稅增加了0.4瑞典克朗/公升，第一次在2011年1月1日增加0.2瑞典克朗，第二次在2013年1月1日增加0.2瑞典克朗[注]“瑞典繼續完善環境稅稅制”,http://www.citri.org.cn/wtax/newshtml/201102/20110812143136.htm。。

考慮到我國環境保護稅中大氣污染物和水污染物的具體稅額標準，由地方制定報人大批準，這必然導致區域之間制定標準的不統一。環保稅本就是企業與政府的博弈，而地區之間稅率高低差距過大，必將引起重點污染企業的區域流動，若某地區環保稅征收標準太高會導致企業流向征收標準較低的地區，影響當地的經濟，但如果相應的污染稅率太低環境污染又得不到治理。因此，國家應適時提高環境保護稅征收標準的最低限，滿足治污成本的同時減少同等經濟水平地區之間稅率差異。而從長遠來看，考慮到企業稅負、經濟發展等問題，若短期內一時難以提高至合理水平，可根據經濟發展情況分階段完成。多數發達國家的環境稅都經過長期的完善，才形成比較合理的稅率體系。如歐盟環境稅發展經歷了從初期的治理成本補償理念，到中期以保護環境為目標，再到現在以可持續發展為宗旨三個階段(俞敏，2016)。德國制定和實施生態稅時，也是分階段完成。環境治理必然是一條長遠之路，要想真正發揮環境保護稅對環境治理的有效性，還應根據經濟發展情況，分階段靈活調整政策，從而真正走向綠色生態、可持續發展的道路。

(三)增強稅收優惠的多樣性，加入懲罰性加征條款

國外在征收環保稅過程中比較注重稅收減免等調節作用。如：德國按照產品和行業的不同實行差別稅率，對清潔能源的生產及消費如風力、水力、太陽能免征生態稅，對無鉛或低硫汽油、柴油按更低的生態稅稅率來征收(安森東，2015)；奧地利為了鼓勵企業投資環保領域，提供了免資本稅的稅收政策；比利時曾規定對環境無負效應或旨在保護環境的投資，可享受投資額按通貨膨脹率加10%的比例于稅前扣除[注]“環境稅的國際比較及借鑒”,http://www.citri.org.cn/wtax/newshtml/201010/20110302154603.htm。。而我國環保稅稅收優惠內容比較較少，形式相對單一，主要為減稅與免稅政策，缺乏類似于國外稅收優惠的靈活性與針對性。我國當前環境保護稅法優惠性條款，主要集中于農業及鐵路、航空方面的免稅及定率減征，如環保稅法第十三條明確“納稅人排放應稅大氣污染物或者水污染物的濃度值低于國家和地方規定的污染物排放標準百分之三十的，減按百分之七十五征收環境保護稅。納稅人排放應稅大氣污染物或者水污染物的濃度值低于國家和地方規定的污染物排放標準百分之五十的，減按百分之五十征收環境保護稅。”但缺乏像其他國家那樣針對污染因子或不同行業及污染程度實行多樣化稅率等多角度的靈活優惠形式。

同時，我國當前的環保稅法對超標的污染排放缺乏懲罰性的加征條款，如果沒有懲罰性加征的規定，則排污量不同的企業執行同一征收標準，這對嚴重超標排放的企業，缺乏應有的束縛和懲戒。假如對國家重點扶持的行業或企業實行優惠政策，但對超污染型企業卻不執行加征，這相當于變相鼓勵企業超標超總量排放污染物。環保稅本應從嚴實施，實行零容忍度，使環保稅真正成為污染防治、保護生態環境攻堅戰的重要工具。因此，建議對超標、超總量排放污染物的情況，進行懲罰性加征，這樣才能更好地運用經濟和稅收手段倒逼企業治污減排。