上市公司舞弊的審計策略思考

柴彥龍

[摘要]本文以對舞弊的分析，上市公司舞弊案例分析，提出了注冊會計師針對上市公司舞弊而應采取的新的審計策略。

[關鍵詞]上市公司舞弊 審計策略

舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。最為著名的“舞弊三角理論”是由美國舞弊會計學家w.史蒂夫·阿爾布雷克特（w.SteveAlbrecht）于1995年提出的，他認為舞弊三角形的三個頂點是“壓力、機會和自我合理化”，舞弊是壓力、機會和自我合理化的綜合結果。近年來，我國資本市場得到迅速發展，不僅上市公司數量眾多，廣大股市投資者也數量龐大，財務報表反映的企業經營狀況是他們投資的主要依據之一，因此他們對財務報表的真實性有著更高的要求。我國部分公司在上市前為達到符合上市條件、上市后為了達到增發、配股、資產重組等條件，對財務報表進行過度包裝，其舞弊行為就是獲取資金和股價上漲帶來股東利益的大幅上漲。

注冊會計師為上市公司財務報告提供著第三方獨立的審計職責。上市公司出于各種目的舞弊進行粉飾財務報表，而注冊會計師競為其出具無保留意見的審計報告，這就是審計失敗。面對舞弊，注冊會計師應采用針對性較強的審計策略以避免審計失敗，作好資本市場的“經濟警察”。

一、上市財務舞弊案例

近期證監會網站披露了對部分上市公司舞弊情況：沈機集團昆明機床股份有限公司2013年至2015年通過跨期確認收入、虛計收入和虛增合同價格三種方式虛增收入4.83億元；金亞科技股份有限公司通過虛構客戶、偽造合同、偽造銀行單據、偽造材料產品收發記錄、隱瞞費用支出等方式，2014年虛增利潤總額0.8億元，虛增銀行存款2.17億元，虛列預付工程款3.1億元；青島市恒順眾昇集團股份有限公司未按規定披露關聯關系，提前確認多個重大合同的銷售收入；寧波圣萊達電器股份有限公司通過虛構影視版權轉讓業務虛增2015年度收入和利潤1000萬元，虛增凈利潤750萬元，其影視版權轉讓費及違約后退回的本金及違約金均系通過關聯公司循環支付完成。

二、針對舞弊的審計策略

通過上述案例可以發現，目前上市公司舞弊主要是虛增收入，刻意隱瞞披露關聯方及其交易。

（一）關于“收入”的審計策略

收入是企業利潤的來源，直接影響企業的經營成果和財務狀況。按照《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》的要求，在識別和評估由于舞弊導致的重大錯報風險時，注冊會計師應基于收入確認存在舞弊風險的假定。注冊會計師需要在了解被審計單位及其環境的基礎上，分析存在舞弊的因素，例如公司所在行業不景氣，但仍然制定了收入大幅增長指標，則收入是否“發生”且是否在所屬期間“發生”則應是注冊會計師審計的重點，針對目前上市公司收入造假方式，注冊會計師除執行分析復核、截止性測試、檢查銷售合同與憑證等一般審計程序之外，還應該制定一些特殊的審計策略進一步追加審計程序。

（1）充分了解行業狀況以及競爭對手的狀況。企業所處行業的目前狀況，與企業當期的經營情況息息相關，國家宏觀調控及行業不景氣，企業基本上做不到銷售價格的上漲及銷量的大幅增長。同時，充分利用上市公司年報披露的信息，查找競爭對手的經營情況加以對比分析。

（2）嚴查資金流與物流。注冊會計師應結合貨幣資金審計。注冊會計師的應依據銷售合同，在資金上將企業對賬單與銀行日記賬相核對，銀行日記賬與企業收付款憑證核對，企業收付款憑證與應收賬款明細或客戶核對，客戶或應收明細再與銷售合同核對，以確保資金流的真實完整。同時將貨運運單及運輸發票與銷售合同核對、與對方的驗收單核對，以確保貨運運到指定地點并已由對方驗收。

（3）函證銷售收入。函證是做為重要審計程序，直接為注冊會計師提供外部審計證據。按照《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》的要求，注冊會計師應該對應收賬款、營業收入實施函證程序，還可對特定的合同或協議條款進行函證。注冊會計師應親自發函，收函絕對不能由被審計單位代辦，以保證回函的真實性。

（4）聘請具有行業財務經驗的人員。注冊會計師雖然具備一定的審計工作經驗，但在某些特殊的行業，會計師事務所可以聘請該行業具備財務經驗的人員一同參加審計工作。相比注冊會計師，專家更了解行業發展狀況以及容易出現舞弊的環節，利用專家的工作可使注冊會計師降低檢查風險。

（二）關于“關聯方”的審計策略

《企業會計準則第36號——關聯方披露》、《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號——財務報告的一般規定》等規范了關聯方關系及其交易的披露。一個企業經營大量依賴于關聯方交易其經營能力是應受質疑的，如果該關聯交易價格未按照正常的市場交易條款和條件進行，則其財務報表是不真實的。某些上市公司正是利用關系方以達到虛增利潤等目的。現在的上市公司利用的關聯方，大都是通過“同學、朋友等”非親屬關系的人員成立的公司來掩蓋“關聯方”，如何識別有關主體是否構成關聯關系，是審計關聯方的重點和難點。

（1）收入等大額交易查詢。要達到虛增利潤的目的，企業必然是通過虛假交易實現。涉及收入、成本、大額資產轉讓等的交易等對企業利潤影響較大，應對交易對象進行查詢是否為關聯方，同時與非關聯方交易進行價格對比。

（2）查驗大額資金往來。查驗已記錄的大額資金往來，重點關注“其他應收款”、“其他應付款”等往來款科目，對余額較大的以及雖余額較小但發生額較大的均需重點檢查。關注資金往來是否有真實的商業背景；檢查銀行對賬單和大額現金交易，關注是否存在異常資金流動。

（3）檢查會議紀要等文件。注冊會計師可以檢查股東會和治理層會議紀要，還要檢查與關鍵管理層或治理層成員簽訂的合同協議，以及超出被審計單位正常經營的重要合同和協議等。

（4）網上查詢。注冊會計師可以通過“企業信用信息公示系統”、“企查查”等網上查詢。比如：“企查查”不僅可以查詢被審計單位的基本情況，其投資人和高管人員的情況也都能迅速查詢，甚至包括企業對外投資情況，涉及訴訟情況等方便快捷。通過“企查查”，能了解涉及大客戶、大供應商的基本工商登記情況，從其注冊地、注冊時間、法定代表人、高管人員是否與被審計單位具有相同之處來判斷存在關聯方關系的可能性。

面對上市公司不斷出現的舞弊現象，注冊會計師應按照《中國注冊會計師審計準則》的要求勤勉盡職，嚴格執業，同時也要與時俱進，懂行業業務，了解新時期公司舞弊的方法，有針對性的做好審計業務。