基于會計準則的BOT模式會計核算探討

陳賓秋

摘要：在《企業會計準則解釋第2號》內容中，明確規定了BOT業務模式會計核算，但卻并未包含全部業務的規范要求。伴隨金融工具與政府補助等相關準則的修訂與完善，BOT業務在核算方面也應當與時俱進，實現全面創新發展。基于此，文章以會計準則為基礎，重點闡述了BOT模式的會計核算，希望有所幫助。

關鍵詞：會計準則；BOT模式；會計核算

目前階段，PPP模式已經成為公共服務供給機制創新的重要路徑，所以備受關注。我國相關部委與地方各級政府部門也采取了措施，以期實現PPP模式的推廣應用，全面建設基礎設施，實現民間投資的全面可持續發展。但需要注意的是，在PPP模式發展的過程中，有效規范其會計核算也十分重要。然而，我國在PPP模式會計核算方面并不具備統一化規范。在《企業會計準則解釋第2號》中規范了BOT業務模式會計核算，卻仍沒有針對某些業務作出明確地規范與指導。這樣一來，很容易出現各企業間會計核算方法的差異，難以有效對比會計信息。由此可見，深入研究并分析基于會計準則的BOT模式會計核算具有一定的現實意義。

一、會計準則下BOT模式建造服務的會計核算

（一）會計核算的規范

以《企業會計準則解釋第2號》為重要參考依據，在BOT模式條件之下所形成的建造服務，一般包括了兩種不同情況的處理。其中，若需要項目公司自主建造基礎設施，則需要將《企業會計準則》的建造合同當做起點，對建造的收入加以確定。另外，結合約定后期收益的確定與否，對無形資產亦或是金融資產加以確認，也可以同時符合兩種要求。若項目公司沒有提供建造服務，也不對建造服務的收入加以確認，而是選擇時機建造過程中工程項目價款支付等合同的具體約定，也需要分別確定是無形資產還是金融資產，亦或是兩者兼有。

于2017年，我國財政部門對新的《企業會計準則》中的收入進行了發布，并且對原有《企業會計準則》中的第14、15號進行了替代。在這種情況下，在確認建造收入的過程中，就必須要將新的收入準則作為參考依據。

（二）具體的完善策略

若在其他PPP模式之下，項目公司會涉及提供建造服務內容，應準確地判斷公司相對于項目資產權利的性質，與此同時，對項目公司提供建造服務與否加以有效區分。若項目公司具備建造資產與運營資產的控制權，不管是自主建造亦或是外包建造，都不會對建造服務收入進行確認。在項目資產建造中所支付的所有費用都被納入到固定資產原始成本當中。但是，若項目公司不具備控制權，僅被賦予了特許經營權利，則需要以BOT建造服務核算的規范加以處理。當項目公司只是提供維護以及運營等方面服務的情況下，就不會涉獵核算建造服務收入的相關問題。

二、會計準則下BOT模式借款費用的會計核算

（一）會計核算的規范

將《企業會計準則解釋第2號》當做主要參考，在BOT模式中，如果項目公司在實踐中會提供建造服務，那么在建造環節所產生的借款利息，需要以《企業會計準則》中的借款費用規定作為重要基礎加以處理。但需要注意的是，在其他的情形條件之下，對于借款費用的處理并不具備明確的規定要求。

（二）具體的完善策略

結合《企業會計準則》中的借款費用內容，如果與資本化條件相吻合的資產，特別是需經過特定時間構建與生產才會滿足預期可使用的固定資產、投資性房地產亦或是存貨等一系列的資產，當前并未明確在其中融入金融資產和無形資產。而在無形資產準則方面，對外購的無形資產借款費用資本化條件加以規范。與此同時，如果是自主研發無形資產，則要對研究與開發階段進行區分。其中，對于研究階段的費用支出應當采取費用化的處理，而開發階段的費用支出若與規定條件相吻合，則應當采取資本化的處理方式。在PPP項目中，特許經營權并非屬于外購無形資產，如果將其列入到自主研發的無形資產范疇中，會直接增加研究階段和開發階段區分的難度。在這種情況下，處理建造階段與后期運營階段的借款費用有必要全面優化改革。

在文章中，PPP模式下所產生的借款費用仍然可以使用核心原則，也就是項目公司針將建造資產權利性質作為決策的重要基礎，采取有針對性的處理方法。

第一、若項目公司對于建造資產具有一定的控制權，那么在建造過程中所產生的借款利息就可以進行資本化處理，將其納入到固定資產成本范疇內。對于運營過程中所產生的借款費用則需要根據具體情況加以處理。其中，能夠保證項目設置運作正常投入維護支出所產生的借款費用，應將其納入到當期損益當中。與此同時，為確保項目移交之前始終處于使用狀態所產生的借款費用，可以采取資本化的處理方法。

第二、若項目公司并沒有控制權，但是卻具備特許經營權，那么在建造過程中所產生的借款費用也必須要進行資本化的處理。在此過程中，根據未來收益的確定性情況，將其分別歸入到金融資產亦或是用益物權資產成本范疇。在運營階段，對于借款費用的處理也應當同以上措施相同。

第三、若項目公司不具備控制權，同樣也沒有特許經營權，僅僅負責處理運營階段的借款費用，即可將其直接納入到當期損益當中。

三、會計準則下BOT模式運營服務收入與成本費用的會計核算

（一）會計核算的規范

仍然將《企業會計準則解釋第2號》作為研究的基礎，在建成基礎設施以后，項目公司必須遵循《企業會計準則》當中的收入規范要求，對關于后期運行服務的收入狀況進行確認，但是卻并沒有形成明確地規定。除此之外，核算運營期間的成本費用也始終缺少規定要求。

（二）具體的完善策略

對于運營期間的服務收入，同樣要以核心原則為基礎加以處理。

第一、在項目公司具備特許經營權的情況下，并且可以獲得確定金額回報，那么，每期的主營業務收入額可以通過金融資產攤余成本與實際利率的乘積計算。另外，根據實際收入金額回報計入到銀行存款當中。而所謂的利息調整就是兩者之間的計算差額，并將其納入到金融資產攤余成本當中。

第二、若項目公司具備一定的特許經營權，而實際回報收入卻始終不確定，那么應根據實收金額，將其分別計入到銀行存款收入與主營業務收入中。

第三、若項目公司沒有特許經營權，僅僅負責維護和運營，那么實際獲得的委托運營費用與管理費用則可以被當成項目公司運營過程中的勞務報酬，同時被確認成主營業務的收入。

在確認和計量運營期成本費用的過程中，和普通生產經營的企業相同。其中，在特許經營權的背景下，未來的經濟收益不確定的情況下，所形成用益物權資產，應當將產量法與直線法作為參考實現攤銷的目的，并且進入到主營業務的成本當中。而企業在實際運營的過程中，在各資產負債表日都需要重新預估資產的使用狀態與未來的收費金額，對用益物權資產賬面的余額加以調整，并在完成調整的基礎上，在資產剩余年限之內對其賬面價值展開攤銷處理。

四、會計準則下BOT模式授予方提供其他資產的會計核算

（一）會計核算的規范

根據《企業會計準則解釋第2號》內容要求，授予方很可能為項目公司提供基礎設置之外的其他資產。若此資產是授予方應付合同價款當中的一部分，無需將其當做政府的補助進行處理。但卻沒有明確規定處理的方式。即便是隸屬政府補助，在處理方面也不具備明確的規范要求。

（二）具體的完善策略

如果不是政府補助范疇，應結合新《企業會計準則》當中的政府補助規范要求，企業在政府部門所獲取的經濟資源，若和企業商品銷售以及提供服務等相關活動存在緊密的聯系，同時是企業服務亦或是商品對價，或者是對價組成，可以選擇《企業會計準則》當中的收入規范，將其當做企業正常銷售價款中的一個部分，將其計入到主營業務的經濟收入當中。

五、結語

綜上所述，上文將會計準則作為重要參考依據與研究基礎，探討了BOT模式的會計核算，以供參考。

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（作者單位：江安縣財信建設有限公司）