自然資源資產負債表編制理論問題探討

胡夢澤　王佳

摘要：理清自然資源資產負債表編制的理論基礎，是開展良好實踐活動的基本前提，既是政策導向和戰略要求，也是資產負債表不斷完善、與時俱進的現實需求。文章從會計核算視角出發，探討了自然資源資產負債表編制中的一些基礎理論問題，包括編制目標、編制假設、會計基礎等，期望為當前自然資產負債表編制工作的推進提供一些理論支持。

關鍵詞：自然資源資產負債表；會計基礎；編制假設

一、引言

在自然資源層面上開展資產負債表的編制工作，開展領導干部生態責任審計工作，在國務院辦公廳發布的《關于我國全面深化改革的決定》（國發辦82號）上首次明確。2014年，國家統計局制定了有關編制工作的改革實施規劃，明確了自然資源報表編制的目標及工作計劃等。2015年9月，國務院公布了以生態文明建設為重點的改革規劃，規劃中提出了生態文明建設總體規劃，進一步明確了編制自然資源報表的重要性和編制基本要求。隨后，國務院頒布編制自然資源報表試點方案，基于資源代表性和地域特殊性，選取包括浙江省等在內的五個地區作為編制和審計研究的試點地區。理清自然資源資產負債表編制的理論基礎，是開展良好實踐活動的基本前提，既是政策導向和戰略要求，也是資產負債表不斷完善，與時俱進的現實需求。

二、自然資源資產負債表的編制目標

自然資源資產負債表編制總體目標與《決定》的要求相一致。即為摸清和探明資源實際情況，對領導干部實行生態責任審計，以此建立生態權責明確制度，從而為政府制定發展目標和持續發展戰略、把握經濟發展走向，以環境改善倒逼生態經濟發展，促進經濟社會持續健康發展提供依據。

從層面來看，編制的具體目標是讓編制結果能夠充分發揮生態文明建設的促進作用。第一、編制報表應能充分反映編制地區資源儲量及消耗量情況。統計部門通過數據監督測量，編制自然資源實物量表，確認編制地區的經濟活動對于資源的利用程度，從而衡量判斷該地區存續能力，故編制資源實物量表是目標之一。第二、實物量表是編制自然資源價值量表的前提和重要步驟。衡量自然資源價值量，可以明確資源市場性，從而將其納入會計核算范圍內，由此以商品形式存在的資源，可以有效規避人們隨意浪費和使用不當的問題。故編制價值量表，應能以貨幣形式體現出資源在具體時點的總體價值。同時，資源價值量表對于自然資源負債的核算結果，還應能反映出編制地區對環境治理的投入情況，從而全面客觀的揭示編制地區領導干部對于環境管理和投入的實際情況。第三、明確價值核算方法的適用性，通過合理確認、計量、記錄與列報，形成一個完整的自然資源資產負債表理論框架。第四、通過報表的編制，明確資源管理責任。《決定》中明確提出，考核領導干部生態責任情況。編制自然資源報表是開展生態責任審計工作的支撐和依據，應能全面衡量編制地區資源質量和價值量的變化，為審計工作的開展提供有力依據。故在試編報表的基礎上，應當將明確資源管理責任，考核領導干部生態責任作為具體目標。

三、自然資源資產負債表的編制假設

在傳統會計基本假設指導下，結合編制工作的現實要求和編制特點，其編制假設可以包括四個假設。

（一）編制主體假設

如果報表的編制主體不明確，那么編制自然資源資產負債表也就沒有現實意義，故編制主體的確定，是項目要素確認計量以及后續報告的前提。自然資源的公有性決定所有權歸屬于國家，故在編制自然資源資產負債表時，國家政府是其編制主體。通常，國家的權力應由各級政府代為行使，政府在承擔責任的基礎上，應基于行政管理體系架構，進一步將各個縣級、省市級政府單位作為單位編制主體，這就沖破了傳統會計以企業作為編制主體的局限，進一步拓展了傳統意義上的編制假設。同時，編制重要目標之一是考核領導干部生態責任的履行情況，政府部門作為自然資源報表的編制主體，同樣也是使用主體。

另外，由于政府是具體編制主體，故處于組織體系中的各個職能部門是編制工作的重要執行者。由于自然資源種類多樣，數據統計和核算范圍較廣，應當由各個職能部門依其職能分類管理和統計。如果各級職能部門分散統計和管理，將不利于國家對自然資源的整體統籌管理工作。由此在編制過程中，應由國家牽頭，統計局等部門統籌規劃，環保部、水利部等自然資源管理職能部門共同協作，從而完成編制工作。因核算工作需要依靠政府展開，故核算責任也由政府承擔。

（二）編制分期假設

要保證人類社會的可持續發展，就要考慮到正常生態條件下的自然資源增減變動情況。一般而言，自然資源生長周期較為穩定，核算時應當將自然資源生長年限作為考慮因素。同時，由于自然資源報表的編制主體是國家政府，政府職能部門對于環境資源的管理統計有著具體周期，故自然資源數據核算年限一般是根據政府相關部門的統計管理周期確定，自然資源核算報表也應有一定的編制期間，體現出了編制分期這一假設。基于此，可以根據自然情況與編制主體的管理情況綜合考慮該分期假設。通常情況下，自然資源的生長和可用年限均涉及到了子孫后代，其編制期間可以按照“代”的方式劃分。另外，政府的經濟社會發展規劃都有一定的周期或是具體年限，財務預算和決算也有著具體期限，其編制期間也可按照政府部門的宏觀發展規劃來進行劃分。通常，國家的經濟生態環境規劃均為五年為一規劃期間，故以五年規劃為考核基礎，采用五年為一核算年度。

（三）可計量假設

一般而言，自然資源經濟價值無法完全用貨幣衡量，又或者是貨幣計量無法全面客觀的反映出環境資源狀況。對于報表編制而言，數據統計與計量是一個相對繁瑣復雜的過程。自然資源資產負債表應能反映出自然資源總的實物量和價值量，并且能夠在不同數量單位衡量實物量的基礎上，通過成熟定價方法將實物量價值化。對于各類資源計量而言，有些資源已經具備了較為成熟的商品交易特征，但是有些資源仍缺乏成熟的交易市場，所以對于各類資源計量而言，應突破實物的商品交易特性。由此可見，自然資源核算的最終目的就是以貨幣形式衡量判斷自然資源的經濟價值，通過存量的表現以及價值化的最終狀態，可以讓報告使用者客觀直接的了解資源環境狀況，故應假設自然資源是可以用被衡量判斷的。

（四）可持續發展假設

一般而言，除可再生資源外，不可再生資源存儲量是不斷耗減的，故以最大可能節約資源，實現資源的可持續發展就成為我國自然資源核算的出發點之一。同時，促進我國及地區經濟、社會和環境的綜合持續發展也是自然資源資產負債表編制的主要動因之一。因此，這一假設就是在作為報表編制主體的國家政府永續存在的前提下，對自然及社會環境發揮著持續不斷管控作用。

四、自然資源資產負債表編制的會計基礎

會計基礎，是指對會計交易服務等相關事項的記錄，包括兩種。其中，收付實現制是指在會計處理中，以實際交易的收付作為記賬標準。采用這種會計基礎，工作起來較為簡單，實踐起來可以不用考慮應計的收入費用等科目的處理。但是其不能完全準確的計算出會計主體當期損益，對企業的盈虧狀況不能精確反映，一般在行政單位使用此會計基礎。

權責發生制指的是凡應屬于本期交易發生的收入費用，無論是否實際發生，都需按照應發生的收入費用進行會計處理。運用權責發生制比較科學合理，對于企業盈虧的計算相對精確，能夠客觀的反映出企業財務狀況。但是，缺點就是會計處理較為復雜，通常企業采用此會計基礎。

目前，國際上對于綠色會計研究的成果頗多，但涉及到綠色會計準則和規范的理論實踐研究成果相對較少。目前，國際上運用較為成熟的是澳大利亞會計準則，它是基于國際財務會計理論，將權責發生制作為會計基礎，編制理論框架豐富，實踐基礎較為成熟。該準則中規定資產、負債的發生都應以導致交易或是事項發生的權利或是義務作為判斷標準，而不應該以簡單的某一資源存儲量的增加或是減少來確認交易或事項的發生。比如說，某區域的水資源有著增加的義務，但是該義務并未產生，也應該反映于資產項目的確認中。又或者是某一流域的水資源有著耗減義務，但實際未發生耗減，但是該事項也應該在資產負債表項目如實反映。

對于我國而言，國內對于自然資源資產負債表編制框架研究眾多，但對于編制的理論基礎相對探索不足。由于，編制目標主要是編制實物量表和價值量表，并以此基礎對領導干部生態責任進行審計，報表編制客體是自然資源，編制要素分別是自然資源資產、負債以及凈資產三部分，故不涉及到成本和利潤核算，相對需要區分權責發生期間的意義不大。同時，由于自然資源資產在交易實踐中，自然資源資產交易和事項的發生時間應當與相關貨幣收支時間一致，即收入在收到錢款時確認，費用在支出錢款時確認。故本文認為自然資源資產負債表的會計基礎是收付實現制，資源增加或是減少，都應在實際發生時進行統計與核算，從而有利于編制主體對于資源的實時監督與控制。另外，從統計數據角度考慮，我國統計部分僅核算實際發生的資源量，未對核算期間可能發生變動的資源量進行統計和預估。故從統計數據角度看，認為以收付實現制作為會計基礎相對利于實踐。

*本研究受河北省高等學校社科研究年度基金項目（SQ161109）“自然資源資產負債表編制與分析研究——以河北省為例”的資助。

（作者單位：胡夢澤，石家莊鐵道大學；王佳，中國人民銀行淮北市中心支行）