我國環(huán)境審計(jì)制度變遷：解讀與展望

張 薇（教授）

一、我國環(huán)境審計(jì)制度發(fā)展的國際背景

我國的環(huán)境審計(jì)起源于20世紀(jì)80年代，其發(fā)展與國際社會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)關(guān)系、全球可持續(xù)發(fā)展理念的認(rèn)識(shí)和各國環(huán)境審計(jì)開展是分不開的。環(huán)境審計(jì)于20世紀(jì)70年代興起，最初是企業(yè)為逃避法律責(zé)任、降低環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)而自發(fā)開展的內(nèi)部審計(jì)[1]。1972年，聯(lián)合國人類環(huán)境會(huì)議發(fā)布了《人類環(huán)境宣言》。1989年國際商會(huì)提出了《環(huán)境審計(jì)管理意見書》，1991年更名為《為有效實(shí)施環(huán)境審計(jì)的指南》，并由國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）成立專門委員會(huì)，制定了環(huán)境管理的系列標(biāo)準(zhǔn)，1995年被采納。地球之友（FOF）于1990年提出了地方政府環(huán)境審計(jì)框架，其中涵蓋空氣、水質(zhì)、土地等八類自然資源與環(huán)境，1992年聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會(huì)通過了《21世紀(jì)議程》，提出了可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略[2][3]，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織成立了環(huán)境審計(jì)委員會(huì)，鼓勵(lì)各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)“關(guān)注環(huán)境問題”[4]。英國環(huán)境部的《地方政府環(huán)境管理與審計(jì)計(jì)劃指南》（1993）借鑒了FOF的框架，英國地方政府管理委員會(huì)（LGMB）于1991年發(fā)布了詳細(xì)的環(huán)境審計(jì)指南[5]。1993年，歐盟建立環(huán)境審計(jì)制度，規(guī)定企業(yè)自愿接受環(huán)境審計(jì)。1995年，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織發(fā)表《開羅宣言》，鼓勵(lì)各國最高審計(jì)機(jī)關(guān)考慮環(huán)境問題，并建議按照地域設(shè)置環(huán)境審計(jì)工作組[6]。2000年6月，全球報(bào)告倡議組織發(fā)布了可持續(xù)性報(bào)告準(zhǔn)則，建立了環(huán)境報(bào)告框架。繼2002年的《質(zhì)量和（或）環(huán)境管理體系審核指南》（ISO 19011：2002）發(fā)布后，2011年ISO給出了《管理體系審核指南》（ISO 19011：2011）。

縱觀國際環(huán)境審計(jì)的發(fā)展，不難發(fā)現(xiàn)，其源起于人們對(duì)環(huán)境問題的認(rèn)識(shí)逐步加深，盡管最初的環(huán)境審計(jì)仍未背離經(jīng)濟(jì)學(xué)說中的“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，這是一種企業(yè)出于“逐利”目的而進(jìn)行的自我保護(hù)，但其后的演進(jìn)更多的是源自對(duì)如何預(yù)防“公地悲劇”的一種宏觀治理方略。制度變遷理論是新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的分支，主要通過產(chǎn)權(quán)理論、交易費(fèi)用理論等來分析經(jīng)濟(jì)制度的變遷[6]。在當(dāng)前環(huán)境產(chǎn)權(quán)交易實(shí)務(wù)悄然興起的全球背景下，以制度變遷理論來解讀我國環(huán)境審計(jì)的發(fā)展，將為環(huán)境審計(jì)的變革提供指導(dǎo)，并有效預(yù)測環(huán)境審計(jì)的發(fā)展趨勢。

二、我國環(huán)境審計(jì)的制度變遷

縱觀我國環(huán)境審計(jì)制度的變遷，從其功能定位、發(fā)展概況來分析，可分為以下四個(gè)階段：

1.第一階段是1983～1997年，為探索階段。這時(shí)尚未明確提出環(huán)境審計(jì)的概念，也未設(shè)置專門機(jī)構(gòu)，只是零星開展環(huán)境審計(jì)，未常規(guī)化，但相關(guān)環(huán)保法律法規(guī)已陸續(xù)出臺(tái)。1973年發(fā)布的《工業(yè)“三廢”排放試行標(biāo)準(zhǔn)》成為我國第一個(gè)環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)，但“環(huán)境審計(jì)”的概念在當(dāng)時(shí)并未明確提出；1983年審計(jì)署開始開展環(huán)保資金項(xiàng)目審計(jì)；1985年開展對(duì)太原、長沙、蘭州、桂林四座城市環(huán)保補(bǔ)助資金的審計(jì)；1993年對(duì)哈爾濱等13個(gè)城市排污費(fèi)進(jìn)行了審計(jì)，審計(jì)范圍逐步擴(kuò)展至國家財(cái)政、銀行信貸和引進(jìn)外資等環(huán)保資金。這一階段建立或修訂的環(huán)保法律包括《水污染防治法》（1984）、《森林法》（1984）、《礦產(chǎn)資源法》（1986，1996）、《環(huán)境保護(hù)法》（1989）、《環(huán)境噪聲污染防治法》（1996）、《固體廢物污染環(huán)境防治法》（1995）、《大氣污染防治法》（1987，1995）、《土地管理法》（1986）、《漁業(yè)法》（1986）等。1997年4月由國家技術(shù)監(jiān)督局將已公布的五項(xiàng)國際標(biāo)準(zhǔn)ISO 14001、ISO 14004、ISO 14010、ISO 14011、ISO 14012分別等同于國家標(biāo)準(zhǔn) GB/T24001、GB/T24004、GB/T24010、GB/T24011、GBT24012正式發(fā)布[7]。這些法律法規(guī)客觀上為環(huán)境審計(jì)提供了可供借鑒的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，為其范圍的拓展奠定了基礎(chǔ)。

2.第二階段是1998～2002年，為起步階段。這時(shí)環(huán)境審計(jì)成立了專門機(jī)構(gòu)[8][9]，環(huán)保法律體系進(jìn)一步完善，審計(jì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步明確。經(jīng)過1998年的機(jī)構(gòu)改革，審計(jì)署成立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計(jì)司，環(huán)境審計(jì)成為重要項(xiàng)目，審計(jì)署下轄的駐地方特派員辦事處，以及省、自治區(qū)、直轄市政府的審計(jì)機(jī)關(guān)均分別設(shè)立環(huán)境審計(jì)專門機(jī)構(gòu)，審計(jì)范圍主要包括環(huán)境污染治理和自然資源保護(hù)兩方面。環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)相繼頒布，至2002年，已涵蓋大氣、水資源、土壤、噪聲、污染物排放、核輻射等領(lǐng)域，但此時(shí)的環(huán)境審計(jì)主要還是集中于環(huán)保資金的財(cái)務(wù)審計(jì)，環(huán)保法規(guī)合規(guī)性審計(jì)、環(huán)保項(xiàng)目審計(jì)均在起步期。

3.第三階段是2003～2012年初，為全面發(fā)展階段。期間審計(jì)署成立了環(huán)境審計(jì)協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，從資源環(huán)境視角開展行業(yè)審計(jì)，審計(jì)領(lǐng)域逐步拓展到土地資源、礦產(chǎn)資源、水環(huán)境、大氣污染、工程建設(shè)環(huán)保審計(jì)。2008年審計(jì)署明確將資源環(huán)境審計(jì)列為六大審計(jì)類型之一，并提出著力構(gòu)建符合我國國情的資源環(huán)境審計(jì)模式。2009年審計(jì)署發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)工作的意見》。2011年出臺(tái)的《審計(jì)署“十二五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》確定了資源環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)，即促進(jìn)貫徹落實(shí)節(jié)約資源和保護(hù)環(huán)境的基本國策，資源環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容包括：國家資源環(huán)境政策法規(guī)貫徹落實(shí)的情況，即環(huán)保法規(guī)的合規(guī)性審計(jì)；資金分配管理使用情況，即環(huán)保資金的財(cái)務(wù)審計(jì)；資源環(huán)保工程項(xiàng)目的建設(shè)運(yùn)營情況。環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)迅猛增加，2003～2015年新頒布的環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)占已頒布全部標(biāo)準(zhǔn)的73.03%，內(nèi)容覆蓋了水資源、大氣、噪聲、固體廢物和化學(xué)品、土壤、核輻射和電磁輻射、生態(tài)多樣化等多個(gè)環(huán)保領(lǐng)域。

4.第四階段是從2012年至今，為戰(zhàn)略發(fā)展階段。2012年，十八大將生態(tài)問題寫入黨章，提升至國家戰(zhàn)略的高度；2013年，十八屆三中全會(huì)提出了“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”；2015年，中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳開始部署試點(diǎn)生態(tài)環(huán)境損害賠償制度，構(gòu)建生態(tài)文明制度體系，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)被納入完善生態(tài)文明績效評(píng)價(jià)考核和責(zé)任追究制度中；同年，環(huán)境保護(hù)部下發(fā)《關(guān)于開展政府環(huán)境審計(jì)試點(diǎn)工作的通知》，要求基于自愿原則，開展政府環(huán)境履責(zé)合規(guī)性審計(jì)、政府環(huán)境履責(zé)績效審計(jì)、政府環(huán)境履責(zé)財(cái)務(wù)審計(jì)；中共中央《國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十三個(gè)五年規(guī)劃綱要（2016～2010年）》中明確提出自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是生態(tài)環(huán)境治理體系的重要組成部分；2017年6月，中共中央總書記、國家主席、中共中央軍委主席習(xí)近平主持審議通過了《領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)規(guī)定（試行）》，要求結(jié)合審計(jì)結(jié)果，客觀評(píng)價(jià)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的情況。

三、我國環(huán)境審計(jì)制度變遷的主要特征

縱觀我國環(huán)境審計(jì)三十多年的制度變遷史，其具有顯著的過渡性特征，下文從制度變遷視角，對(duì)我國環(huán)境制度變遷的過程、形式、本質(zhì)、動(dòng)力和模式進(jìn)行剖析與闡釋。

1.過程：由局部逐漸擴(kuò)展轉(zhuǎn)至全面的漸進(jìn)式變遷。環(huán)境審計(jì)從小范圍的環(huán)保資金、排污費(fèi)等項(xiàng)目審計(jì)開始，逐漸擴(kuò)大范圍，特別是在建立了專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)，相關(guān)法律法規(guī)相繼頒布、環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)得以實(shí)施，技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)得以明確之后，環(huán)境審計(jì)得到了有序開展。近年來，環(huán)境審計(jì)范圍已得到極大拓展，包括對(duì)土地、礦產(chǎn)、淡水、海洋等資源的審計(jì)，對(duì)水、大氣、土壤、重金屬、固體廢棄物、核能利用等的污染防治審計(jì)，對(duì)森林、濕地、草原、生物等的生態(tài)審計(jì)，對(duì)防沙治沙、水土保持、防治石漠化等生態(tài)治理工程審計(jì)以及節(jié)能減排審計(jì)。可見，其變遷的過程呈現(xiàn)出從局部到全面的漸進(jìn)式變化規(guī)律，這更有利于達(dá)到帕累托改進(jìn)的效果。我國環(huán)境制度的建設(shè)與改革開放的步伐基本同步，在以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心的改革開放初期，環(huán)境審計(jì)意識(shí)較為薄弱，而經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展后，環(huán)境問題突顯，我國對(duì)此的反思也越來越多，環(huán)境審計(jì)范圍逐漸從局部變?yōu)椤叭采w”。

2.形式：自上而下的政府主導(dǎo)型強(qiáng)制性變遷。西方環(huán)境審計(jì)源起于企業(yè)為規(guī)避環(huán)境問題帶來的法律風(fēng)險(xiǎn)而自發(fā)實(shí)施的內(nèi)部審計(jì)，后來逐漸發(fā)展為地方政府成為環(huán)境審計(jì)的主導(dǎo)者，但我國環(huán)境審計(jì)從一開始就是由政府主導(dǎo)的自上而下的強(qiáng)制性模式。主要原因在于，環(huán)境保護(hù)政策法規(guī)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)滯后于人們對(duì)環(huán)境問題的認(rèn)識(shí)，早在1985年，審計(jì)署已開始組織一些環(huán)境保護(hù)資金的項(xiàng)目審計(jì)，這時(shí)《環(huán)境保護(hù)法》等系列法規(guī)尚未出臺(tái)，環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐早于理論與政策法規(guī)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)展，破壞環(huán)境的行為無法適時(shí)受到處罰，環(huán)境審計(jì)信息披露制度的缺失，也使企業(yè)很難有自發(fā)審計(jì)的動(dòng)機(jī)。因此，在環(huán)境問題日益突顯的情況下，人們對(duì)環(huán)境的訴求越來越多，大量國際環(huán)境公約被簽訂，這客觀上要求政府成為國際、國內(nèi)環(huán)境保護(hù)的主要推動(dòng)者，自上而下的政府主導(dǎo)型模式便成為我國推行環(huán)境審計(jì)的首選之道，正是這種強(qiáng)制性變遷，使得其發(fā)展迅速，從組織到法律法規(guī)的建設(shè)都更為高效。

3.本質(zhì)：環(huán)境問題和環(huán)保意識(shí)相互作用下的誘致性變遷。盡管從形式上來看，我國環(huán)境審計(jì)制度變遷是由政府主導(dǎo)的強(qiáng)致性變遷，但從其本質(zhì)來看，又是在環(huán)境的客觀變化與人們主觀上環(huán)境保護(hù)意識(shí)日益增強(qiáng)的相互作用下引發(fā)的誘致性變遷。我國環(huán)境審計(jì)的興起與發(fā)展的誘因主要有以下三點(diǎn)：一是國內(nèi)外環(huán)境歷史事件的警示作用，例如倫敦?zé)熿F事件（1952年）、骨痛病事件（1955～1972年）、日本米糠油事件（1968年）、烏克蘭切爾諾貝利核泄漏事件（1986年）等，以及國內(nèi)霧霾頻發(fā)、空氣重度污染、水土流失、水資源危機(jī)、河流斷流、洪水、酸雨等環(huán)境事件層出不窮，使環(huán)境問題成為影響社會(huì)、經(jīng)濟(jì)甚至政治的重要因素。二是人們的環(huán)保意識(shí)增強(qiáng)，在環(huán)境問題越來越嚴(yán)峻的同時(shí)，學(xué)術(shù)界也開始探索環(huán)境審計(jì)的解決之道，2011年我國成立了環(huán)境審計(jì)專業(yè)委員會(huì)，掀起了環(huán)境審計(jì)研究的熱潮[10][11]。三是國外環(huán)境審計(jì)制度的發(fā)展。1998年我國設(shè)置環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)之前，國外環(huán)境審計(jì)已經(jīng)發(fā)展得如火如荼，借助環(huán)境審計(jì)治理環(huán)境問題已成為一種共識(shí)，英國、德國、荷蘭、法國、加拿大、澳大利亞、美國等均開展了環(huán)境審計(jì)。在此背景下，我國開始踐行“科學(xué)發(fā)展觀”“生態(tài)文明戰(zhàn)略”等，顯示出對(duì)環(huán)境史無前例的重視，強(qiáng)化了對(duì)環(huán)境審計(jì)的需求。由此，國內(nèi)環(huán)境問題的涌現(xiàn)和隨之而來的人們環(huán)保意識(shí)的樹立，與國外環(huán)境審計(jì)的興起形成里應(yīng)外合的誘致因子，使我國的環(huán)境審計(jì)得以產(chǎn)生與發(fā)展。

4.動(dòng)力：環(huán)境審計(jì)制度需求與制度供給的非均衡。從環(huán)境審計(jì)制度變遷的“誘致性”特征可知，環(huán)境問題的出現(xiàn)早于環(huán)境審計(jì)制度的建立，審計(jì)范圍、對(duì)象、主體、內(nèi)容、模式等基本要素均處于不斷變化的狀態(tài)，變遷的動(dòng)力來自于環(huán)境審計(jì)制度的需求與供給的非均衡。制度非均衡也就是人們對(duì)既定環(huán)境審計(jì)制度安排和環(huán)境審計(jì)制度結(jié)構(gòu)的一種不滿足或不滿意狀態(tài)，因而有意改變現(xiàn)行制度。我國的環(huán)境審計(jì)制度供給與需求之間存在非均衡主要表現(xiàn)在以下幾方面：一是合法審計(jì)主體的缺失，環(huán)境審計(jì)以政府審計(jì)為主，內(nèi)部審計(jì)與獨(dú)立審計(jì)均較少涉及此類業(yè)務(wù)，在污染源主要為企業(yè)的現(xiàn)實(shí)背景下，這很難滿足審計(jì)需求；二是環(huán)保法律法規(guī)眾多，但缺乏相應(yīng)的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則、環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；三是呼之欲出的新的環(huán)境保護(hù)審計(jì)實(shí)務(wù)與環(huán)境審計(jì)制度供給不均衡，如領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)已開始試行，但與此相關(guān)的自然資源資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)界定與計(jì)量等基礎(chǔ)制度建設(shè)仍在探索之中。這些非均衡狀態(tài)必將促使環(huán)境審計(jì)的進(jìn)一步變革。

5.模式：由直線型逐漸向立體化環(huán)境審計(jì)體系變遷。我國環(huán)境審計(jì)在探索階段、起步階段都呈現(xiàn)出一種簡單的“點(diǎn)對(duì)點(diǎn)”的直線型審計(jì)模式，也就是由政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為環(huán)境審計(jì)主體，針對(duì)環(huán)保項(xiàng)目實(shí)施環(huán)保資金投入與使用情況的審計(jì)。但是隨著環(huán)境審計(jì)對(duì)象的日趨多樣化、復(fù)雜化，這種單一直線型模式顯然越來越不能滿足現(xiàn)實(shí)的需求。立體化環(huán)境審計(jì)體系是指將內(nèi)部審計(jì)與獨(dú)立審計(jì)納入環(huán)境審計(jì)主體范圍，打破過去圍繞環(huán)保資金審計(jì)的單一性，而將環(huán)保法律法規(guī)的合規(guī)性審計(jì)、環(huán)境保護(hù)的績效審計(jì)等納入環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容，由此形成一個(gè)立體化的審計(jì)體系。

四、我國環(huán)境審計(jì)制度的前瞻

環(huán)境審計(jì)制度的變遷具有過渡性特征，在當(dāng)前生態(tài)環(huán)境逐漸成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)、大數(shù)據(jù)技術(shù)迅猛發(fā)展、國家生態(tài)監(jiān)督體制面臨重大變革的背景下，更加需要環(huán)境審計(jì)制度在理論依據(jù)層面、法律層面、實(shí)施層面、技術(shù)層面有相關(guān)的制度支撐。

1.明晰的環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)界定是保證環(huán)境審計(jì)長足發(fā)展的前提。環(huán)境產(chǎn)權(quán)的界定是資源環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)問題能夠得以解決的關(guān)鍵，若環(huán)境產(chǎn)權(quán)不清晰，則環(huán)境審計(jì)的邊界是模糊的，審計(jì)效果難以保證。資源環(huán)境的產(chǎn)權(quán)權(quán)能包括所有權(quán)和使用權(quán)，所有權(quán)屬于國家，使用權(quán)可以分離并進(jìn)行單元化分解，按行政區(qū)域分解到各級(jí)政府、生態(tài)功能區(qū)、企業(yè)、其他組織，這便為環(huán)境審計(jì)提供了產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)。資源環(huán)境有固態(tài)與動(dòng)態(tài)兩種形態(tài)，對(duì)于土地、森林等固態(tài)資源，其產(chǎn)權(quán)根據(jù)空間進(jìn)行劃分即可，可利用現(xiàn)有的勘測、計(jì)量技術(shù)界定；而對(duì)于大氣、水、海洋等動(dòng)態(tài)資源，其產(chǎn)權(quán)需要結(jié)合空間與時(shí)間來劃分，可利用現(xiàn)代資源環(huán)境監(jiān)測技術(shù)進(jìn)行界定[12]。只有在產(chǎn)權(quán)界定清晰的基礎(chǔ)上，環(huán)境審計(jì)才能全面而客觀，并充分發(fā)揮作用。因此，環(huán)境資源的產(chǎn)權(quán)界定是環(huán)境審計(jì)目標(biāo)模式形成的前提，以產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)的環(huán)境審計(jì)制度是未來變革的必然趨勢。

2.基于產(chǎn)權(quán)屬性建立法律、準(zhǔn)則體系是環(huán)境審計(jì)的依據(jù)。迄今為止，環(huán)境審計(jì)制度并未形成系統(tǒng)的規(guī)范體系，有必要以產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)，從法律、準(zhǔn)則兩個(gè)層面著手。

（1）應(yīng)制定《環(huán)境審計(jì)法》以進(jìn)一步明確環(huán)境審計(jì)的主體資格、業(yè)務(wù)范圍、證據(jù)類型、程序和方法等。《憲法》第九條規(guī)定“自然資源都屬于國家所有”，這是環(huán)境產(chǎn)權(quán)的最高法律依據(jù)，實(shí)務(wù)中環(huán)境使用權(quán)通過單元化分解后由不同的主體行使，但對(duì)環(huán)境產(chǎn)權(quán)的配置與交易尚缺乏專門的法律規(guī)定與操作細(xì)則。現(xiàn)有的《審計(jì)法》與《注冊會(huì)計(jì)師法》以及審計(jì)署頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》中均缺乏對(duì)環(huán)境審計(jì)的專門規(guī)范。

（2）有必要出臺(tái)《環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則》以提供環(huán)境審計(jì)的行為規(guī)范和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。資源環(huán)境產(chǎn)權(quán)具有物理屬性和價(jià)值屬性，為便于區(qū)分，我們將前者稱為“物理產(chǎn)權(quán)”，將后者稱為“價(jià)值產(chǎn)權(quán)”，簡稱為“財(cái)權(quán)”，它是指附著于資源環(huán)境產(chǎn)權(quán)之上的資金投入、運(yùn)用與收益分配權(quán)[13]。對(duì)環(huán)保法律法規(guī)的履行情況進(jìn)行的合規(guī)性審計(jì)，主要針對(duì)的是資源環(huán)境物理產(chǎn)權(quán)，即其質(zhì)量、狀況等；對(duì)環(huán)保資金運(yùn)動(dòng)的審計(jì)為財(cái)務(wù)審計(jì)，主要針對(duì)的是資源環(huán)境財(cái)權(quán)。環(huán)境產(chǎn)權(quán)配置與交易的結(jié)果是某一區(qū)域環(huán)境管理績效的計(jì)量基礎(chǔ)，是對(duì)環(huán)境產(chǎn)權(quán)及其變動(dòng)的綜合考量。基于以上分析，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則框架的構(gòu)建邏輯如圖所示。

環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則框架構(gòu)建的邏輯圖

3.建立生態(tài)治理導(dǎo)向的立體化環(huán)境審計(jì)監(jiān)管體系是環(huán)境審計(jì)的效果保證。黨的十九大要求“構(gòu)建政府為主導(dǎo)、企業(yè)為主體、社會(huì)組織和公眾共同參與的環(huán)境治理體系”，在環(huán)境審計(jì)中，怎樣形成與此相切合的機(jī)制？總體上環(huán)境審計(jì)應(yīng)以生態(tài)治理為導(dǎo)向，即環(huán)境審計(jì)不僅要關(guān)注單項(xiàng)資源環(huán)境的保護(hù)，未來要逐漸轉(zhuǎn)向?qū)φw生態(tài)系統(tǒng)的保護(hù)，這就需要充分發(fā)揮政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和獨(dú)立審計(jì)三類審計(jì)主體的作用。

（1）政府審計(jì)應(yīng)發(fā)揮主導(dǎo)作用。英國地方政府將環(huán)境審計(jì)作為環(huán)境治理機(jī)制始于20世紀(jì)90年代初，要求各地方政府定期公布環(huán)境狀況報(bào)告，并對(duì)各項(xiàng)決策開展環(huán)境影響評(píng)估。我國目前政府環(huán)境審計(jì)以領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)為主導(dǎo)，從長期看，這一制度有利于促使各級(jí)政府將環(huán)境保護(hù)作為各項(xiàng)決策活動(dòng)的充要條件，通過各種措施促進(jìn)轄區(qū)內(nèi)企業(yè)、社會(huì)組織和公眾環(huán)境保護(hù)意識(shí)的增強(qiáng)，切實(shí)遵守相關(guān)環(huán)保法律法規(guī)。同時(shí)，地方政府可將各類專項(xiàng)審計(jì)作為環(huán)境的精準(zhǔn)治理機(jī)制，有的放矢地開展審計(jì)工作，確定審計(jì)線索，找準(zhǔn)問題，并最終解決問題。

（2）獨(dú)立審計(jì)應(yīng)逐漸成為企業(yè)環(huán)境治理的重要監(jiān)督機(jī)制。企業(yè)是環(huán)境治理的主體，可以通過企業(yè)環(huán)境責(zé)任的強(qiáng)制性定期報(bào)告與自愿式審計(jì)認(rèn)證兩種形式。定期報(bào)告指將企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任的履行納入年度報(bào)告的范圍，與財(cái)務(wù)報(bào)表一同接受獨(dú)立審計(jì)；自愿式審計(jì)認(rèn)證即由企業(yè)自愿參與的環(huán)境認(rèn)證活動(dòng)，如企業(yè)碳足跡認(rèn)證、生態(tài)足跡認(rèn)證等。

（3）內(nèi)部審計(jì)政府有大批量的采購活動(dòng)，企業(yè)存在采購、生產(chǎn)、銷售、投資等活動(dòng)，可能影響區(qū)域環(huán)境，這些均有必要通過內(nèi)部審計(jì)加以預(yù)防與監(jiān)督。

根據(jù)以上分析，三類環(huán)境審計(jì)最終形成一個(gè)由點(diǎn)到面、由政府到企業(yè)組織及個(gè)人的立體化生態(tài)治理機(jī)制。

4.構(gòu)建資源環(huán)境信息共享平臺(tái)是環(huán)境審計(jì)實(shí)現(xiàn)突破性發(fā)展的關(guān)鍵。環(huán)境審計(jì)信息的采集是環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的關(guān)鍵，因此有必要構(gòu)建資源環(huán)境信息共享平臺(tái)。

（1）“互聯(lián)網(wǎng)+大數(shù)據(jù)”可以為環(huán)境審計(jì)所需的產(chǎn)權(quán)初始配置與交易提供準(zhǔn)確的產(chǎn)權(quán)邊界與信息。互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)技術(shù)的發(fā)展為資源環(huán)境信息共享提供了技術(shù)基礎(chǔ)[14]。在大數(shù)據(jù)背景下，通過傳感器、智能終端、移動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)、GPS定位、衛(wèi)星遙感等技術(shù)，可以適時(shí)監(jiān)測環(huán)境資源的變化，使環(huán)境資產(chǎn)（如森林、土地、水資源等）的準(zhǔn)確計(jì)量成為可能，環(huán)境產(chǎn)權(quán)在實(shí)務(wù)層面得以清晰界定，從而解決環(huán)境審計(jì)中的首要難題。

（2）我國已設(shè)立自然資源資產(chǎn)部和生態(tài)環(huán)境部這兩個(gè)機(jī)構(gòu)，為資源環(huán)境信息共享平臺(tái)的構(gòu)建提供現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。這兩個(gè)機(jī)構(gòu)的設(shè)置將有利于打破資源環(huán)境信息多部門分割的現(xiàn)狀，解決資源環(huán)境基礎(chǔ)信息的采集難題，有利于建立資源環(huán)境離任審計(jì)、環(huán)境專項(xiàng)審計(jì)案例庫，并將大數(shù)據(jù)挖掘方法用于環(huán)境審計(jì)。基于海量、多樣、充分的信息，可運(yùn)用分類挖掘、關(guān)聯(lián)挖掘、聚類挖掘、特征挖掘、孤立點(diǎn)挖掘技術(shù)，識(shí)別特定環(huán)境資源所涉及的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，有利于發(fā)現(xiàn)問題和尋找審計(jì)線索。還可通過共享平臺(tái)建立的案例庫進(jìn)行知識(shí)共享，審計(jì)時(shí)在全國范圍內(nèi)選取基本情況相匹配的案例，實(shí)施分析程序，形成審計(jì)證據(jù)，客觀公正地評(píng)價(jià)組織、區(qū)域環(huán)境治理的績效。由此，可以突破環(huán)境審計(jì)過程中信息收集、數(shù)據(jù)分析與審計(jì)判斷方面的難題。