作業成本法在高新技術企業的應用實踐

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（中國石油天然氣股份有限公司大慶石化分公司黑龍江大慶163714）

一、作業成本法的內涵

傳統成本法是以產品作為成本分配對象，以人工小時、機器小時等分配標準作為所有間接制造成本的分配依據，在高新技術環境下，成本結構中的直接材料、直接人工成本下降了，而制造費用的比重卻大幅上升，這種現象使制造費用的發生與直接人工成本、機器小時、直接人工小時等傳統成本分攤標準的因果聯系越來越小，如果仍然按照原有單一標準分攤制造費用，則制造費用的成本核算信息就會不準確，而這種成本信息失真現象最終會導致經營決策失誤。因此，企業經營者不論從提高產品成本計算的精準性，還是從加強成本控制的角度出發，制造費用的分配將成為成本核算的重點。而作業成本法就是一種科學合理地分配間接制造費用的成本計算方法。

作業成本法以生產技術分工規?；癁榧夹g背景，以產品生產中的有效工序（作業）為基礎，首先將發生的成本資源分配到有效作業中，然后再通過產品消耗的作業量按照一定的成本動因，將成本分配到產品中。即產品消耗作業，作業耗費資源。

二、作業成本法在高新技術企業中的應用案例

浩海有限責任公司是一家高新技術精密配件加工制造企業，員工2 000人，在產品成本構成中，原材料及人工成本在產品成本總額中只占1/3的比重，而制造費用的比重是原材料及人工成本的2倍，數額高達數億元，繼續采用傳統的人工小時和機器小時標準的制造費用分配方法會造成很大的成本誤差。因此，公司決定采用作業成本法分配制造費用。

（一）作業成本法的實施步驟

1.組成作業成本法實施領導小組，確定實施范圍，層層落實責任目標，嚴格把關。領導小組成員主要是公司治理層，包括：董事、監事、高管、財務總監等，同時外聘財務公司有關專家提出指導意見，公司以文件的形式下發具體規劃和目標。

2.搜集相關信息，合理選擇成本動因，成立成本庫。搜集公司成本信息，包括財務信息和非財務信息，財務信息從公司財務賬簿系統中取得，非財務信息包括產品質量、產品開發期、廢品率等，主要從業務部門、客戶中取得。成本動因的選定，一般由企業工程技術人員和成本會計師組成的專家小組確定，盡量選取簡單、可認、易懂、易分辨的成本動因，使成本動因具有代表性并且與作業直接相關。公司劃分24個成本作業，確定38個成本動因。成本動因確定后，統計成本動因的次數或頻率信息并確定成本單位。同質的成本動因組成成本庫。

3.研發或外包信息系統，進行數理計算與分析。作業成本法雖然能夠使成本信息更加精準、更加完整，但使用過程中會需要大量的數學計算，涉及大量復雜的高等數學計算公式，若實施人工計算，勢必會提高人工成本，因此，作業成本法的實施需要計算機技術的配合，從而完成復雜的核算目標，現代信息技術是作業成本法得以有效實施的基礎。為了避免分散精力，浩海公司投入資金，將信息技術的研發外包給一家IT企業，節省了信息技術的開發時間。在對公司的運作進行充分了解與分析的基礎上，按照資源、作業、作業中心、成本庫設計公司的作業成本核算程序，并試運行一段時間，以確保系統穩定。在現代信息技術的基礎上，收集并采集具體的數據和信息，運行作業成本。

4.分析作業成本的執行數據，評價實施效果，找出偏差，進行業績評價與考核，為經濟決策提供正確依據。若沒有完成目標成本，則要查找原因，落實到責任人。

（二）作業成本法的核算

作業成本計算的基本原理為：產品消耗作業、作業消耗資源。公司依據產品不同的成本動因設置成本庫，按照各種產品和勞務所消耗的作業量分攤其在該成本庫中的作業成本，最后，分別匯總各種產品的作業總成本。

1.按工作內容區分不同類型的作業。以精密機加車間為例，劃分為五個作業，分別為：接收材料、訂單處理、機器調整準備、機器運行和質量檢驗。

2.確定每種作業的成本動因。作業動因是引起某類作業成本發生的活動或因素（見表1）。

表1 制造費用各項作業及其成本動因

3.按照資源動因歸集資源耗費到作業中心，將相同作業動因的作業合并，形成作業中心，最后匯總作業中心的資源消耗總額。

4.基于作業成本動因確定各作業成本的成本分配率并分配成本（見表2）。

表2 作業成本動因分配率 單位:元

5.利用作業成本法計算兩種產品的制造費用（見表3）。計算結果如下：

甲產品制造費用=8×3 000+70×200+30×400+400×10+60×140=62 400（元）

乙產品制造費用=2×3 000+30×200+10×400+1 600×10+40×140=37 600（元）

表3 作業成本匯總表 單位:元

傳統成本計算方法按單一的分配標準（人工成本或機器小時）分配間接費用，造成了生產過程、產品和服務的財務信息嚴重失真，從而導致管理者做出錯誤的經濟決策。而作業成本克服了這一弊端，它能夠提供更加準確的生產經營信息和產品、服務信息，將企業的資源成本與資源的經營行為和生產過程相聯系，通過收集的信息，確定作業成本動因，再把作業成本分配到產品和服務中去。作業成本法步驟雖然復雜，但成本信息更加準確，通過對所有作業進行動態跟蹤，對發生的作業成本進行有效控制，提供更加客觀、合理的成本信息，大大減少錯誤決策的幾率。

（三）作業分析與作業應對

1.做好作業動因分析，提高作業的價值有效性。增值作業能為最終產品或勞務提供價值，而非增值作業并非是企業所必需的，不能為顧客帶來價值。因此，應消除或減少非增值作業，降低成本。例如，運輸作業是非增值作業，公司內部有10輛運輸車輛閑置，折舊加保險費用數目不小，公司果斷將10輛車輛出租，節省了運營成本。在選擇高質量原料供應商的情況下，材料入庫檢驗的作業是不必要的，因此撤銷了檢驗人員，調配到其他作業崗位，節省了人力資源。公司在工作中提高有效的增值作業，減少不必要的非有效作業，通過高效的組織協調，減少不必要的工作流程和工作環節，使加工更趨向標準化、程序化，從而縮短加工時間，提高操作效率，節約成本資源。

2.作業鏈的綜合分析，使作業運作更加協調，實現企業整體價值。作業鏈是聯系作業與作業之間的紐帶，作業成本法在實施的前期籌劃中，為了使作業與作業之間環環相扣、聯系緊密，進行了周密的安排與設計，使作業與作業之間不重疊、不閑置、不等待。在作業分析中，對于不增加顧客價值的檢測、運輸、中轉等作業的人員冗余閑置現象，通過人員裁減，減少人力資源成本支出。公司通過運用計算機技術，對所有作業進行計算、篩選、組合，選擇成本最低的作業組合，優化決策，形成最優作業決策方案。

3.作業成本下的本量利分析，確定最佳產品組合。作業成本法能提供準確的產品成本信息，找出盈利能力最強的產品，確定最佳產品組合。由于企業設備能力、加工能力、人員配備、原材料供應、能源動力等各種資源有限，在多數情況下，企業只能選擇能帶來最大利潤空間的產品組織投入，合理安排生產和產品的品種結構，力求經濟利益最大化。在操作中，浩海公司進行了資源調整，整理出所有產品的作業成本信息，對20種產品進行重新產品組合，又借助成本加成定價策略進行產品定價，修訂了部分產品的價格，修訂后的價格更加真實地反映了產品的成本，具有更強的競爭力。

（四）作業成本法的應用效果及存在的問題

1.作業成本法的應用效果。（1）使公司產品成本計算更加準確，有利于改進成本控制。作業成本法將成本動因作為成本計算的依據，使成本計算更加具體、更加完整、更加科學，避免了傳統成本法下成本信息對決策者的誤導；與傳統成本法相比，成本支出減少，為完成全年利潤指標奠定了基礎；提供了了解作業過程的途徑，消除了非有效作業，從成本動因這個源頭上有效地控制了成本，消除了浪費。（2）對作業實施動態追蹤分析，為公司戰略管理提供了信息支持。作業成本法通過識別各項作業成本動因，以成本動因為依據對作業實施動態追蹤分析。成本動因的多樣性，決定了成本分配標準的多樣性和靈活性，通過成本動因分析，選擇更能反映作業與成本內在因果關系的成本動因；通過分析決定成本的因素，更加有效地控制非有效成本的發生，提高作業增值效率，優化產業鏈條，提高決策、核算、控制的科學性和有效性，實現規模經濟，提高公司市場競爭力和盈利能力，為公司戰略目標的實現提供信息支持。

2.作業成本法實施過程中存在的問題。（1）成本管理的內部管理局限。作業成本屬財務管理范疇，雖然深入到公司的各個作業程序，但仍然側重于企業內部生產領域的改善與控制，屬于內向型管理，未能將成本控制擴大到企業外部。（2）工作量大，成本高，確定成本動因困難。作業成本管理的工作涉及到數據信息的收集、作業動因的選擇、繁復的成本計算、決策方案的優化與篩選等大量的具體工作，無論是采用計算機技術還是配備人工計算，都需要花費大量的成本，因此計量成本高。而且找到合理的成本分配基礎，確定成本動因也存在困難，并不是所有的間接成本和特定的成本動因都相關聯。如果兩個作業同時與一個成本動因相關，就要確定如何進行分配，主觀判斷的因素大。（3）各作業中心之間成本協調、配套管理跟不上。各作業中心運作時間短，在如何相互協調、控制成本產生的過程、削減成本費用等方面缺少有效配合，公司治理層缺少相應的措施和手段。

（五）作業成本法實施的相關建議

1.公司管理層需進一步加強職能分工，明確經濟責任，計算精準的控制指標體系，并將指標與業績評價績效相結合。

2.公司管理層需加強各部門之間的分工與協調，建立科學合理的成本動因分配基礎，使成本動因能反映業務的經濟實質，并與業務成本存在密切的內在關聯，從而使成本更加精準。

3.加強現代信息技術在作業成本法下的應用。作業成本法工作量大，如果廣泛應用計算機技術，將節省大量人力操作，在提高工作效率的同時，也將減少人為錯誤。