新收入準則下收入確認和計量的應用研究

□（浙江廣播電視大學臨海學院 浙江臨海317000）

一、引言

隨著互聯(lián)網(wǎng)信息時代的來臨，交易模式日趨復雜，收入確認和計量相關的職業(yè)判斷越來越難，例如區(qū)分收入的類型、確認收入，準確計量多重交易等。2014年5月，國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會聯(lián)合發(fā)布了《國際財務報告準則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，自2018年1月1日起生效（采用美國財務會計準則的企業(yè)自2017年12月15日起實施）。我國財政部也加快了相關研究步伐，在廣泛征求各方意見的基礎上，2017年7月發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱新收入準則）。新收入準則以國際會計準則為原則導向，以合同為中心軸，遵循五個步驟來確認收入。除了金融保險業(yè)，新收入準則的修訂幾乎涉及全部行業(yè)，對電信、房產(chǎn)、建筑業(yè)、軟件等行業(yè)影響較大，該影響不但包括收入會計的核算，也包括行業(yè)慣例、企業(yè)管理與決策、信息系統(tǒng)運營、合同談判等，因此深入研究新收入準則，熟練掌握收入確認和計量迫在眉睫。

二、新收入準則確認和計量方面的主要變化

新收入準則有8部分內(nèi)容，除了總則、銜接規(guī)定、附則，還包括收入的確認、收入的計量、合同成本、特定交易核算、會計信息列報等內(nèi)容，在確認和計量方面實現(xiàn)了突破。例如移動公司推出的“充話費送手機”業(yè)務中收入的確認，在現(xiàn)行準則里面沒有明文指引，但是新收入準則對某一段時間內(nèi)的履約義務做出了明確規(guī)定。具體表現(xiàn)在：

（一）收入確認標準轉變

現(xiàn)行收入準則以“風險和報酬轉移”來確定收入是否實現(xiàn)。隨著信息化時代來臨，互聯(lián)網(wǎng)融入到人們的生活和工作中，各種復雜的交易形式層出不窮，該判斷標準已經(jīng)不適合業(yè)務發(fā)展的需要。新收入準則以“客戶取得控制權”作為確認收入的時點，減少職業(yè)判斷，統(tǒng)一會計標準。

（二）收入計量考慮因素更加齊全

現(xiàn)行收入準則強調(diào)商品的公允價值，而新收入準則以“交易價格”為核心，要求企業(yè)識別單項履約義務的交易價格或者將多項履約義務進行分攤來計量。相對而言，交易價格的計量比公允價值量更容易、更可靠。交易價格計算時考慮“可變對價、非現(xiàn)金對價”等。其實，大多數(shù)企業(yè)的合同價格并不復雜，但某些現(xiàn)代行業(yè)復雜的商業(yè)模式，還要考慮商業(yè)慣例。例如京東商城在一項交易過程中收入的確認既要考慮商品銷售收入，還要考慮供應商的報酬。

（三）特定交易規(guī)定更詳細

隨著交易形式的復雜，會計人員越難以進行統(tǒng)一的職業(yè)判斷。新收入準則修訂了售后回購、售后退回的處理方法，指出采用總額法和凈額法的情況等事項，更好地指引各種復雜交易的核算。

三、新收入準則下收入的確認和計量

（一）收入確認和計量的五步驟

收入時點的確認是新收入準則最核心的內(nèi)容，具體步驟見下頁圖1。

1.識別合同。同時滿足圖中的五個條件，形成合同，是收入確認的第一步。新收入準則定義了“客戶”“合同”的概念，并列明合同相關細則。合同中相互聯(lián)系的交易視為單一合同。此外，在后期關注合同變更、索賠、獎勵等。比如軟件企業(yè)負責開發(fā)某軟件并維護，應視為單一合同。

2.識別履約義務。在一個合同中，往往涉及較為復雜的履約義務，識別商品“明確區(qū)分”和“不可單獨區(qū)分”，判斷義務履行在“某一時點”還是“某一時間段內(nèi)”是復雜交易劃分收入的權重。例如，某房地產(chǎn)公司銷售帶車位的精裝修商品房，并負責小區(qū)物業(yè)管理。精裝修服務與商品房高度相關不可單獨區(qū)分，應視為一個履約義務，而車位和商品房明確可區(qū)分，應視為兩個履約義務。此外，銷售商品房收入在某一時點確認，物業(yè)服務收入在一段時間內(nèi)分期確認。

圖1 收入確認五步驟

3.確認交易價格。收入的計量以交易價格為主，全面考慮以下因素：

（1）可變對價。顧名思義，可變對價就是指收取的貨款是可變的，不確定。它是由期望值或最可能發(fā)生的金額來確定。常見的可變對價有回扣、銷售折讓、業(yè)績獎金、罰款等。例如某公司收到貨物后，發(fā)現(xiàn)商品存在瑕疵，要求對方給予適當價格優(yōu)惠。針對客戶如果可變對價涉及多項交易，則根據(jù)履約義務的比例進行分攤。

（2）重大融資成分。分期收款銷售商品考慮融資情況。現(xiàn)行收入準則一般強調(diào)3年以上的付款期屬于融資，而新收入準則指出：1年內(nèi)的分期收款銷售不考慮融資情況；1年以上的考慮融資，核算與現(xiàn)行準則相同，以“現(xiàn)金售價”確認收入，合同價與“現(xiàn)金售價”差異作為利息收入。例如某企業(yè)銷售一批市價100萬元的貨物，合同約定2年內(nèi)分4次支付，每次支付30萬元，應確認收入100萬元，差額20萬元分期確認利息收入。

（3）非現(xiàn)金對價。非現(xiàn)金對價是非貨幣性資產(chǎn)交換的一種表現(xiàn)。現(xiàn)行收入準則需要判斷該交易是否具有商業(yè)實質，再來選擇入賬金額。新收入準則以換入資產(chǎn)的公允價值作為收入。例如某企業(yè)銷售一批貨物，購買方出一批材料作為非現(xiàn)金對價，如果該批材料公允價值30 000元，則確認收入30 000元。

（4）應付客戶對價。隨著交易模式的日益復雜，各種針對客戶“返現(xiàn)”“禮品券”等銷售模式越來越多，按照新收入準則的規(guī)定，它屬于應付客戶的對價沖減交易價格。例如，某消費者通過藝龍旅行入住酒店，在離店點評后，可以獲得返現(xiàn)，該返還現(xiàn)金額應沖減該交易的價格，且在支付客戶返現(xiàn)后確認收入。

通過從1989年～2011年，2012年～2017年兩個不同時段對我國信息素養(yǎng)主題研究論文進行統(tǒng)計分析，特別是近6年來的研究現(xiàn)狀，可以發(fā)現(xiàn)以下幾點。

（5）合同折扣。企業(yè)根據(jù)客戶的交易額確定折扣。在商品買賣過程中，“薄利多銷”一直受到大家歡迎。例如，某電商使用“滿××減××”“實付××減××”的優(yōu)惠券，屬于合同折扣的一種，它可以迅速激發(fā)消費者購買欲望，從而最大限度擴大市場。

4.分攤交易價格。新收入準則規(guī)定合同中存在兩項或多項履約義務，可按各自履約義務的單獨售價進行分攤；單獨售價無法直接觀察時，可采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法來估計。例如某企業(yè)簽訂一項合同，銷售商品并提供該商品的服務，價款10 000元，商品和服務的市場價格不明確。已知類似商品的市場價8 800元，本企業(yè)產(chǎn)品成本7 000元，預期成本利潤率15%。

（1）市場調(diào)整法。市場調(diào)整法是指企業(yè)將商品的市場售價與本企業(yè)的成本和預期毛利金額結合起來。例中，該企業(yè)的單獨售價在類似商品市場價8 800元與本企業(yè)成本和預期毛利8 050元（7 000+7 000×15%）中進行調(diào)整。

（2）成本加成法。成本加成法不考慮市場價格，只考慮本企業(yè)預計成本和預期毛利。該商品單獨售價等于本企業(yè)成本加上預期毛利共8 050元。

（3）余值法。余值法將交易總價扣減其他商品售價后的余值作為該商品的單獨售價。當近期市場售價波動較大、產(chǎn)品未定價或未曾單獨出售時采用余值法。

5.確認收入。根據(jù)第二步驟的結果分析：某一時點履行義務的交易，在客戶取得控制權時確認收入；在某一時段內(nèi)履行義務的交易，按照履約進度采用產(chǎn)出法或投入法確認收入。

（1）投入法。投入法根據(jù)企業(yè)投入（已付出的成本）來確定。某軟件企業(yè)簽訂一項100萬元的合同，開發(fā)企業(yè)已發(fā)生成本40萬元，預計還需發(fā)生成本10萬元，則軟件的收入確認額為50萬元。

（2）產(chǎn)出法。產(chǎn)出法是根據(jù)已完成成果占總金額來確定履約進度。某公司承建一條300公里公路，合同總金額3 000萬元，第一年修建了100公里，則應確認收入100萬元。

（二）特定交易事項收入的確認和計量。

1.附有銷售退回條款的銷售。現(xiàn)行收入準則根據(jù)能否估計退貨可能性來選擇會計處理方法，而新收入準則不再區(qū)分能否估計退貨可能性，直接根據(jù)預測的退貨情況來核算。例如公司銷售一批學習機，7天無理由退貨，該銷售行為應先根據(jù)退貨概率確定一部分收入。

2.附有質保條款的銷售。如果單獨提供質保條款（法定質保除外），該質保作為單項履約義務來確認收入，否則作為或有事項。例如銷售某一電器時，提供客戶不同期限的質保，并標明不同的價格來單獨銷售，客戶可以自愿選擇相應質保也可以不選擇額外的質保，該質保單獨確認收入。

3.轉讓前能否控制商品的銷售。企業(yè)在轉讓前可控制商品時，采用總額法將全部貨款確認收入，否則采用凈額法以預期收取的傭金或手續(xù)費確認收入。例如某商品總代理商發(fā)貨30萬元給下級代理，如果下級代理取得商品所有權的，則按照總額法，如果下級代理沒有商品所有權，只是賺取手續(xù)費，則應按照凈額法。

4.附有客戶額外購買選擇權的銷售。選擇權重大時，企業(yè)應當在未來取得控制權時或選擇權失效時確認收入。例如某企業(yè)銷售貨物50 000元，贈送1 000元積分，1年內(nèi)有效。該選擇權重大，銷售貨物時分攤交易價格，確認收入49 000元。1年內(nèi)未行使權利，將1 000元轉到收入；如果使用積分購物時則沖減未來交易金額。

5.向客戶授予知識產(chǎn)權許可的銷售。授予客戶使用知識產(chǎn)權許可時，一般在使用期間分期確認收入；銷售知識產(chǎn)權時，在客戶取得時確認收入。例如某軟件公司為某公司量身定制的生產(chǎn)產(chǎn)品的系統(tǒng)，在客戶取得該系統(tǒng)時確認收入，但是假如該軟件公司只是允許公司在合同期內(nèi)使用該系統(tǒng)，則在客戶使用期內(nèi)確認收入。

6.售后回購。現(xiàn)行準則的售后回購會計處理辦法取決于回購價，而新收入準則根據(jù)銷售方是否享有回購權利、附有回購義務來區(qū)分。如果負有遠期安排下的回購義務或享有回購權利的，根據(jù)回購價格大小，分別作為租賃交易或融資交易進行處理；負有回購義務的，根據(jù)客戶行使權力可能性，分別作為租賃交易或融資交易、銷售退回處理；租賃準則正面臨巨大變動，處于在征訂修改期。

7.預收貨款，客戶不行使權力。收到預收款記入“預收賬款”科目。新收入準則對預收款處理與現(xiàn)行收入準則類似，只是它強調(diào)客戶行使剩余權利極小可能時，按相應比例確認為收入。例如某公司預收貨款后，由于市場變化該產(chǎn)品不再受歡迎，客戶放棄合同或預計客戶付款可能性極低，將“預收賬款”轉為收入。

8.無需退回的初始費。如果與商品相關且構成單項履約義務，在轉讓商品時確認收入；如果與商品相關但不構成單項履約義務，應在客戶履行義務時確認收入；如果與商品不相關，在未來轉讓商品時確認收入。例如某健身房在辦理會員卡是收取的會員登記費與后期向客戶轉讓商品或服務相關，應視為合同期內(nèi)的預收款，分期確認收入。

四、總結

新收入準則的頒布既是政府出于稅收目的，統(tǒng)一財務報表信息的需要，也是會計理論界不斷討論研究的結果。新收入準則是會計國際化的體現(xiàn)，規(guī)范了收入的會計處理，以合同為中心確認收入，打破了商品和勞務的界線，提高了會計信息的可比性，促進各行業(yè)的交融發(fā)展。但新收入準則仍然存在一些問題需要進一步完善，如部分概念需要較多的職業(yè)判斷；多種商品單獨售價的分攤計算比較復。此外信息披露的內(nèi)容增加，盡管有助于信息使用者更好的決策，但也要考慮成本效益原則。