作業(yè)成本法在高等學校教育成本核算中的應用
——以成都職業(yè)技術學院為例

□（成都職業(yè)技術學院四川成都610041）

隨著高校教育供給從總量增長向優(yōu)化結構布局的轉變，高校教育成本作為高等教育改革轉型中重要的經(jīng)濟變量，其核算問題越來越受到社會各界的關注。《高等學校財務制度》（2012）雖對高校的成本管理做出了規(guī)定，但其主要是從規(guī)范高校的財務行為和加強對高校財務監(jiān)管的角度考慮；《高等學校會計制度》（2014）無論是會計核算基礎還是會計科目的設置相比于之前的會計制度均有了較大變化，包括對部分經(jīng)濟業(yè)務或事項核算采用權責發(fā)生制，但仍未對高校教育成本核算的諸多具體問題做出明確規(guī)定，會計核算的賬務體系中也未設置成本核算相關科目，僅從“教育事業(yè)支出”“科研事業(yè)支出”等賬戶上大體反映了高等學校的運行開支。

一、高等學校教育成本的界定

（一）高等學校教育成本的含義

高等學校教育成本可從廣義及狹義兩個層面來理解。廣義的高校教育成本是指高等學校為培養(yǎng)學生所耗費的教育資源總和，其包含的內容與經(jīng)濟學范疇相關聯(lián)，可具體細分為兩個部分：一是高校為提供其教育服務所耗費的、可用貨幣計量的教育資源價值，即提供教育服務的直接成本；二是高校因教育資源用于提供高等教育服務所造成的無形資源價值損失，即因提供教育服務而發(fā)生的機會成本。狹義的高校教育成本僅指高等學校在培養(yǎng)學生及完成相關輔助活動等教育服務過程中所發(fā)生的直接成本，具體包括人員、公用經(jīng)費、科研經(jīng)費等支出和固定資產折舊及除上述規(guī)定范圍以外的其他與培養(yǎng)學生有關的教育耗費及支出等。

（二）對高等學校教育成本不同含義的評價

狹義的高校教育成本是建立在貨幣計量基礎上的財務范疇支出，雖其不能全面地反映高等學校對教育活動的資源投入，但其具有可計量和可靠性強的特征；而廣義高校教育成本包含的機會成本很多屬于隱性成本，在會計核算中具有非可計量性，在會計實務中一般不予采用。國家發(fā)展和改革委員會2005年頒布實施的《高等學校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》對高校教育培養(yǎng)成本的構成也是參考狹義高校教育成本，文件明確規(guī)定高等學校教育培養(yǎng)成本包括人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產折舊等四個部分。本文擬從狹義層面來探討高等學校的教育成本核算。

二、作業(yè)成本法及其應用的必要性

實務中，高等學校教育成本核算方法主要采用抽樣核算法、會計核算法及基礎轉換法等三種方法。這些傳統(tǒng)教育成本核算方法普遍存在核算方法比較粗略、成本核算一般采用收付實現(xiàn)制、成本范圍界定不明確及操作方法過于繁雜等缺點，且提供的成本信息與實際偏差較大，缺乏相關性，不能滿足高校會計信息使用者的決策需求。

高等學校教育成本核算在采用傳統(tǒng)管理工具的同時，也需根據(jù)教育轉型及內部管理需要，改革創(chuàng)新，積極運用如作業(yè)成本法等先進的管理會計工具，以提高高校財務信息質量。

作業(yè)成本法 （Activity Based Costing），又稱ABC成本法，首先歸集每一個可以成本化的作業(yè)領域中的間接成本，然后將這些間接成本分配產品、服務或其他需要這些作業(yè)的成本對象中，據(jù)此評價作業(yè)業(yè)績和資源利用效率的成本費用計算和管理方法。它與傳統(tǒng)成本核算法的最重要區(qū)別之一是分配范圍：傳統(tǒng)成本核算法只是將產品成本分配到產品上，而沒有分配價值鏈上的其他作業(yè)成本。作業(yè)成本法計算產品成本時以作業(yè)為中介，成本的歸集能夠更精準地反映成本的流向，能為決策者提供更準確的成本信息；同時通過作業(yè)鏈、價值鏈分析，可以深入作業(yè)層次加強成本管理與控制。新《高等學校財務制度》《高等學校會計制度》的實施，以及高校財務管理精細化和管理信息化工作的進一步推進，使作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應用具有必要性和可操作性。

三、作業(yè)成本法的主要核算流程

作業(yè)成本法包括資源、作業(yè)、成本動因、作業(yè)中心和成本庫等五個核心內容。資源是指在完成作業(yè)時所耗費人力、物力和財力等經(jīng)濟要素總和。作業(yè)是指以人為主體、為了實現(xiàn)特定目的、在特定范圍內消耗了一定資源的工作，作業(yè)是作業(yè)成本法體系中的核心要素，其形式既可以是一項大的活動，一個具體流程，也可以是特定生產工序。成本動因是成本變化的原因，分為資源動因和作業(yè)動因，在選擇成本動因時主要考慮多樣性、相關性及計量成本等三個因素，實務中成本動因數(shù)量一般應控制在6—9個。作業(yè)中心是指具有相似性質和存在目的的作業(yè)集合，作業(yè)中心的建立可以對繁雜作業(yè)進行整合，減少工作量，降低核算成本。成本庫是一個由若干個同質作業(yè)動因組成的特定集合體，它匯集一個作業(yè)中心所耗用的全部資源。作業(yè)成本法核算程序一般采用兩步制分配程序，一是根據(jù)資源動因分析，把資源成本分配給作業(yè)，形成成本庫；二是選擇恰當?shù)淖鳂I(yè)成本動因，把作業(yè)中心的成本分配到具體成本對象（如產品或服務）。作業(yè)成本法兩步制分配程序具體如圖1所示。

圖1 兩步制分配程序

四、作業(yè)成本法下高等學校教育成本核算的案例

2016年成都職業(yè)技術學院有在校生10 853人，均為全日制高職三年制學生；教師606人，其中高級職稱140人，中級職稱190人，初級職稱36人，教學管理人員35人，學生管理人員72人，行政人員137人。

（一）確定主要作業(yè)，建立作業(yè)中心

梳理成都職業(yè)技術學院人才培養(yǎng)過程的 “價值鏈”，從組織機構職能分析入手，剔除非增值作業(yè)，保留增值作業(yè)，將學院合并成教學、教輔管理、學生管理、行政管理、資源管理等五大作業(yè)中心。如表1所示。

表1 成都職業(yè)技術學院作業(yè)中心及作業(yè)

（二）歸集作業(yè)消耗的資源費用，形成資源成本庫

資源是完成作業(yè)所必需的經(jīng)濟要素。實務中，高校各項資源耗費的資料主要來自其財務報表數(shù)據(jù)或從財務賬戶中提取，主要包含工資福利支出（職工工資、職工福利費、社會保險費等）、商品和服務支出（辦公費、水電費、差旅費、培訓費、專用材料費、維修費等）、對個人和家庭的補助支出（學生獎助學金、離退休費和其他教職工補助等）、折舊費、攤銷費和其他費用等項目的相關數(shù)據(jù)。在歸集教育資源耗費費用時，一定要注意相關性原則，將耗費的未用于培養(yǎng)學生的教育資源如后勤服務部門支出、離退休人員的各種經(jīng)費支出予以剔除。

根據(jù)成都職業(yè)技術學院2016年度支出決算明細表和有關財務賬戶，統(tǒng)計出學院人員支出和公用支出經(jīng)費，如表2所示。

表2 成都職業(yè)技術學院2016年度教育成本明細表

為了適應作業(yè)成本法核算流程的需要，對于不能直接作為資源耗費數(shù)量使用的數(shù)據(jù)，還應對報表原始數(shù)據(jù)進行分類整理。據(jù)此，成都職業(yè)技術學院2016年固定資產累計折舊250.28萬元，無形資產累計攤銷423.34萬元。本文設定固定資產折舊范圍是指教學用或與教學有關的固定資產耗費的價值，采用直線法計提折舊。

（三）分析資源動因，確定作業(yè)動因

成本動因的確定是整個作業(yè)分析流程之關鍵，這直接關系到成本分配結果的準確性。教職工工資及福利費、社會保險費用和辦公費三項費用一般與各個部門的教職工數(shù)直接相關，可通過現(xiàn)有的各個部門教職工人數(shù)數(shù)據(jù)直接分配至作業(yè)中心。鑒于副教授以上高級職稱教師與一般人員的工資性收入差距比較明顯，一般采用約當教師人數(shù)作為作業(yè)動因（高級職稱人員按2倍折算率計算）來分配工資及福利費項目。社會保險費根據(jù)各部門單位的參保人數(shù)據(jù)實計入各個作業(yè)中心。辦公費內容比較復雜，其金額一般多與辦公人數(shù)相關性較大，故作業(yè)動因采用辦公人數(shù)。學生助學補助、固定資產維修費用及折舊費用、無形資產累計攤銷均可以根據(jù)具體發(fā)生情況作為作業(yè)專屬成本計入某項作業(yè)，一般不需要通過資源動因進行劃分。對于學生技能競賽及開展學生活動等其他費用開支，其作業(yè)動因一般采用約當學生人數(shù)。

（四）根據(jù)作業(yè)動因將教育成本費用分配到產品

下面以成都職業(yè)技術學院財經(jīng)分院為樣本計算其生均高校教育成本。

成都職業(yè)技術學院共有8個分院（部），財經(jīng)分院是其中主要教學單位之一。2016年，該院有全日制高職三年制學生2 827人；教師62人，其中高級職稱18人，其他教學人員22人，行管及輔導人員22人，將表2中學院工資及福利費、社會保險費、辦公費等項目分配計入財經(jīng)分院教育成本，并計算財經(jīng)分院作業(yè)中心2016年耗費的各項資源之和的生均教育成本，見表3。

財經(jīng)分院約當教師人數(shù)：18×2+44=80（人）

財經(jīng)分院約當教師人數(shù)在全校的比例：80÷（140×2+466）=10.72%

財經(jīng)分院學生人數(shù)在全校的比例：2 827÷10 853=26.05%

財經(jīng)分院保險費在全校的比例：62÷606=6.93%

財經(jīng)分院辦公費在全校的比例：22÷（25+72+147）=9.02%

表3 財經(jīng)分院教育成本計算表

（五）傳統(tǒng)核算方法與作業(yè)成本法核算結果比較

1.傳統(tǒng)核算方法計算的財經(jīng)分院生均成本：

（10 675.65+5 193.27+250.28+423.34）÷10 853×10 000=16 542.54÷10 853×10 000=15 242.37（元）

2.作業(yè)成本法計算的財經(jīng)分院生均成本：

2 176.84÷2 827×10 000=7 700.18（元）

3.傳統(tǒng)核算方法與作業(yè)成本法的核算結果差異：

（16 542.54－7 700.18）÷16 542.54=53.45%

通過將作業(yè)成本法和傳統(tǒng)核算方法計算的生均教育成本比較，可知財經(jīng)分院生均教育成本是全院生均成本的46.55%，低出全院生均成本53.45個百分點。其主要原因是財經(jīng)分院學生人數(shù)占全校的比重為26.05%，但財經(jīng)分院約當教師人數(shù)在全校的比重只有10.72%，財經(jīng)分院教師分攤的工資及福利費、社會保險費及辦公費遠低于全校平均水平。作業(yè)成本法下提供的成本信息不僅準確，同時還能夠通過成本計算表，精準分析成本發(fā)生的各項原因，進而對成本精細化管理及有效控制，有利于提高高等教育資源的使用效益。

五、高校教育成本核算的建議

高校教育成本核算對優(yōu)化教育資源配置及促進高等教育從傳統(tǒng)核算向財務精細化、管理科學化轉型發(fā)展具有深遠意義。為此，筆者提出如下建議：

（一）明確高校教育成本的構成范圍

鑒于教育成本核算計量的復雜性，建議財政部門會同教育主管部門盡快出臺高校教育成本核算制度及實施細則，明確教育成本相關資源費用界定范圍以及核算方法，將教育成本核算制度化、清晰化，使高校教育成本核算有章可循。

（二）完善高校教育成本核算制度

全面按權責發(fā)生制核算高校教育成本，在會計賬戶體系中增設“教育成本”“間接成本”科目，分別反映計入本期教育成本的直接成本和間接成本，下按教育不同類型設置明細科目，同時增加相關支出及折舊攤銷科目“成本”屬性，以方便在成本核算中將有關資源耗費計入相關的作業(yè)中心，并在高等學校會計制度中明確高校教育成本核算流程。

（三）在會計報表附注中披露教育成本信息

在會計報表附注中，要求高等學校以教育成本明細表的形式披露高校教育成本的相關信息，以滿足高校會計信息使用者的不同決策需求，提高高校教育資源的合理配置。