對政府會計改革的思考與建議

（廈門理工學院福建廈門361024）

隨著我國社會主義市場經濟體制的深入改革，選擇權責發生制會計核算體系已成為我國政府會計改革的現實選擇，2014年財政部出臺《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，對我國政府會計的深入改革進行全方位部署，這是國際通用的做法，也契合了我國當今的實際情況。那么，我國為什么要選擇當前開展政府會計改革，政府會計改革能否順利進行，其深入改革的有利因素和基礎條件是什么？本文將從國外成功經驗、制度規范、具備條件等方面進行分析，并提出幾點思考和建議。

一、現實選擇：目前我國政府會計改革時機已成熟

首先，市場經濟環境發生巨大變化，對反映政府經濟活動的政府會計信息提出更高要求，要求政府信息公開，而現行政府會計核算體系一般采用收付實現制，以提供反映預算收支執行情況的決算報告為目的，不能如實反映政府“家底”以及政府公共管理成本，不利于科學地評價政府的運營績效，因而迫切要求進行政府會計改革。其次，在“新公共管理”運動推動下，即政府行為評價、導向的結果要求進行政府會計改革，權責發生制已成為各國政府會計改革的必然趨勢，是衡量一個國家政府會計是否成熟的重要標志。再次，上世紀90年代，我國理論界就開始對政府會計改革進行了研究，近年來，政府會計領域的研究已取得較大的進展，并已達成共識。大部分學者認為，企業會計相對于政府會計具有優越性，要求政府會計與企業會計趨同。最后，新形勢下，我國經濟發展進入新常態，黨的十九大明確指出，全面深化改革總目標是完善和發展中國特色社會主義制度、推進國家治理體系和治理能力現代化。政府會計改革迫在眉睫，必須走出一條有中國特色的“內涵發展”道路，通過財務管理創新從源頭上挖掘財務內在潛力和核心競爭力。

二、他山之石：國外權責發生制政府會計改革的成功經驗

權責發生制會計改革興起于20世紀80年代，它一出現就引起政府改革者的廣泛關注。國際貨幣基金組織等國際組織對權責發生制政府會計改革推動起著重要作用。目前，已有過半的OECD成員國成功實施了權責發生制政府會計改革，包括新西蘭、美國、澳大利亞、英國、法國等。1992年新西蘭是第一個進行政府會計改革的國家，1986—1993年，新西蘭依照管理導向完成了公共管理的改革，引入權責發生制會計，從而使政府運行效率得到了提升，1993—1994年，新西蘭引入權責發生制基礎財務報告準則，完成了從管理導向到報告導向的過渡。在推動權責發生制政府會計改革中，在地方政府具體業務準則制定方面，美國比其他OECD成員國更為徹底，美國經歷三次改革浪潮，依次采用三種戰略導向，即控制導向、管理導向、報告導向。美國、新西蘭等西方國家政府會計改革，首先，都借鑒企業會計準則建立權責發生制的政府會計準則；其次，都建立政府預算和預算會計的權責發生制政府會計體系；再次，收付實現制預算會計核算體系包括收入、支出、預算結余，權責發生制會計核算體系包括資產、負債、凈資產、收入、費用。通過改革，提升了政府管理績效，促進了財政透明度，保障了公共服務對象的利益及知情權。盡管各國政府會計改革的程度、方式、進程、措施各不相同，但它們的成功經驗，對我國政府會計改革具有借鑒意義。

三、基礎條件：制定統一規范的政府會計準則、會計制度是政府會計改革成功的重要基礎

進行政府會計改革需要有符合政府經濟體制的會計準則作基礎，而我國以前只有以收付實現制為基礎的預算會計制度，盡管我國從20世紀90年代末，逐步推進一系列會計改革，重新修訂《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》，實行國庫集中支付制度、政府采購制度、部門預算制度等，但企業會計制度由于行業間差距太大不能適用，為了保證政府會計改革的順利進行，會計界正在積極打造通用會計準則，世界著名會計大師、美國哈佛商學院教授羅伯特·卡普蘭認為中國會計界近幾年一直致力于打造通用會計準則，這是至關重要的。

2015年以來，財政部相繼出臺《政府會計準則——基本準則》和存貨、投資、固定資產、無形資產、公共基礎設施、政府儲備物資等6項政府會計具體準則，以及固定資產準則應用指南。2017年10月，財政部印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》。基本準則屬于“概念框架”，具體準則規定政府發生經濟業務或事項的會計處理原則，應用指南對具體準則的實際應用做出操作性規定，會計制度規定政府會計科目及其使用說明、報表格式及其編制說明等，會計準則和會計制度相互補充，共同規范政府會計主體的會計核算，會計準則和會計制度對提高政府會計信息質量、提升行政事業單位財務水平、建立現代財政制度具有重要的政策支撐作用，在我國政府會計發展中具有劃時代的重要意義。會計準則、會計制度等的制定為政府會計改革打下了堅實的基礎。

四、助力因素：互聯網是政府會計改革成功的有利因素

2015年，國務院正式頒布《關于積極推進“互聯網+”行動的指導意見》，“互聯網+”逐步深入人心，會計工作與互聯網開始深入融合，互聯網技術為會計工作提供新支撐。在互聯網大數據時代，會計憑證關注點從記賬憑證轉到原始憑證，所有基礎數據都從產生的源頭起就遵循統一的邏輯規則，使我們可以得到以前無法得到的或者要花大力氣、大成本才能得到的數據，互聯網使得采集的數據“即取即用”，并對原有的信息系統進行整合，深入業務終端，系統布局各個端口，實現數據對新業務的驅動，具有實時性、便捷性、共享性的特點，這使政府會計改革所需要的數據容易調用，能更好地進行分析比較數據，更準確地進行評價。同時注意挖掘財務、業務系統中流動的數據資源，以及這些數據背后的業務邏輯和財務關鍵點。通過信息系統的互聯互通，開展精細化、多范圍、多維度的數據管理，從而為決策者提供支持。如海南省自2002年以來，積極推進信息化建設，自主研發政府財政管理信息系統，形成了強大的互聯網信息系統，促進了海南省政府會計改革的試點成功，2017年，海南省編出了全國第一張省級政府資產負債表。此外，由于互聯網具有互聯互通，使各部門能夠整體配合。

五、成功關鍵：財政部積極穩妥、有步驟地推動政府會計改革

為積極穩妥推進政府會計改革，在過去的十幾年，財政部進行了一系列的準備，包括重新劃定我國預算會計的體系，建立國庫集中收付制度、政府采購制度等。近幾年，我國政府會計改革正從理論層面上轉向實踐層面。2009年，我國政府會計改革進入部門和地方試點階段，財政部選擇了海南省農業廳（行政單位試點）和海南省醫學院（事業單位試點）為試點。通過舊賬與新賬的并行，試點順利成功，為全國政府會計改革帶來了一定的借鑒意義。2012年財政部印發了《2011年度權責發生制政府綜合財務報告試編辦法》，要求調表不調賬，以2011年度的預算會計報表等在不同制度下要求編制報告為基礎，通過抵銷、調整、合并，編制綜合財務報告，這為正式的權責發生制的改革積累了經驗。2014年，國務院批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》（以下簡稱方案），以政府會計準則、政府會計制度為基礎建立政府財務報告制度，對政府會計改革作出總體部署，設計改革路徑，要求加強組織領導，要求各級財政部門對政府會計改革予以保障支持，在具體實際戰略上采用適度性原則，在保留完善收付實現制的基礎上增加收付實現制和權責發生制并行的“雙軌制”，設置舊系統與新系統的并行，最后由收付實現制過渡到完全的權責發生制，這種戰略較為穩妥，使政府會計改革能夠完全確保成功。

六、思考與建議

（一）解決好新舊制度的銜接問題，使新制度執行的障礙得以掃除

首先，由于權責發生制的會計核算還剛剛進行，這是一個復雜而漫長的系統工程，因此需要“雙基”長期并行，并動態跟蹤分析。即用收付實現制的核算進行補充、對比，可以比較收付實現制的預算赤字與權責發生制赤字不同，動態跟蹤比對并有選擇、有步驟地選用權責發生制會計核算制度。在“雙基”運行中，要注意會計科目、會計報表的協調，因為兩個系統中會出現重合的部分，也會出現不一樣的部分，否則很難保證其正確性。其次，在預算會計核算模式下，由于財務管理功能的缺失和會計核算方法的缺陷，會存在長期壞賬、資產損失、資產登記不全等一直未處理的問題，建議要以這次改革為契機，妥善處理好這些問題，從而為新制度執行掃除障礙。

（二）加強管理會計力度，推進精細化管理

2014年，財政部出臺了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，目前，全國正廣泛推廣管理會計的運用，管理會計強調系統設計，“預算管理、決策支持、分析報告”的“三合一”體系，涵蓋會計全過程，提供過去、未來的財務信息和非財務信息，并對信息進行加工、處理，管理工具靈活多樣，此外，成本費用控制是管理會計的最基礎的研究領域，減少成本，不單是純粹地降低，而是創造價值，提高績效評價。而政府會計改革引入權責發生制不僅需要反映政府的整體財務狀況、運行情況、現金流，更注重利用財務信息參與決策、控制評價經濟活動。管理會計恰恰能反映政府會計改革整體信息、實現預算績效管理等，使政府會計改革落地生根。

加強管理會計體系建設是當前打造中國經濟升級版的重要手段。首先，要擴大管理會計的服務范圍，財務工作不僅僅是進行會計報賬、會計核算，而是要與業務部門緊密融合，研究業務的特征，與業務部門一起進行創新，從而從管理會計角度提供決策支持。其次，轉變思維，多角度了解業務部門的需求，尤其是個性化需求，才能為業務部門提供更好的服務。再次，注重挖掘潛在數據，提供個性化的數據服務，并通過大數據的分析、預測，為決策者作出正確決策提供支持。同時，實時監控固定資產、耗材等狀態，及時運用管理會計工具計算固定資產、耗材的需求量、成本等，提高固定資產、耗材的使用效率，從而為政府會計改革夯實基礎。

政府會計改革是財務管理領域的基礎性改革，涉及面廣、技術性強、錯綜復雜。此外，在確認、計量等過程中政府會計還會存在一些問題，需要進行精細化管理，其反映的內容要由單一的預算向預算、管理、問責轉變，其核算基礎由收付實現制向收付實現制與權責發生制雙軌制轉變，制度規定由分散向統一的規范制度轉變。

（三）加強信息化建設，減少改革成本

政府會計改革是一個復雜工程，首先，需要進行舊賬與新賬長期并行。其次，由于政府部門之間等存在大量內部往來或收支業務，內部交易抵銷工作量相當大。再次，凈資產與資金結存差異調節表比較復雜，如美國聯邦政府已連續十幾年正式編制權責發生制合并財務報表，但Government Accounting Office（政府審計局）從1998年首次審計開始一直對該報告出具拒絕表示意見的審計報告，由于業務復雜，美國還不能夠對內部交易進行充分的會計記賬抵銷處理，它還有許多地方需要完善。由于業務復雜，調整有相當的難度，因此，應切實加強信息化建設，互聯網是進行政府會計改革的利器，為政府會計改革的實施提供了高效的工具，通過互聯網的先進技術，快速提取、分析數據，不斷滿足會計對數據采集、傳遞、檢索等需求，增強財務管理的便捷性，從而減少改革成本，保證了政府會計改革的順利進行。

（四）建議開展不同類型業務的試點工作，及時總結經驗

由于調節凈資產與資金結存差異調節表（如表1所示）業務量大，牽涉面廣，技術上操作難，建議多設一些不同類型業務的試點，才能分析出調節表需要調整的所有項目，并通過數據之間的勾稽關系，進行合理的調整。此外，建議多設兩個項目，即調整后凈資產期末數、調整后資金結存期末數，這樣可以更準確地分析出它們之間的關系。

（五）充分利用現有改革成果，降低改革成本

首先，行政事業單位現有國庫集中支付制度與行政單位會計制度、事業單位會計制度等，已經是穩定的、非常成熟的政府資金管理和控制制度，包含有豐富的政府資金運轉信息，在進行政府會計改革運行中要充分利用這些資源，與它們融為一體。其次，行政事業單位執行行政事業會計制度、部門預算制度、科研管理制度等，在政府會計改革運行中要吸收其精華，去其糟粕，充分利用現有成果，減少改革成本。

表1 凈資產與資金結存差異調節表