新收入準則下特定交易核算的變化及影響

□（遼寧工程技術大學遼寧葫蘆島125105）

一、比較新舊準則下的聯營核算

《民法通則》第五十三條規定：“企業之間或者企業、事業單位之間聯營（指合同方式的聯營，并不是擁有重大影響的投資與被投資關系），按照合同的約定各自獨立經營的，它的權利和義務由合同約定，各自承擔民事責任。”這種聯營形式只不過是聯營各方之間的一種較為穩定的合同關系而已。聯營即“店中店”模式。供應商擁有商品的所有權和定價權，在百貨商店設立專柜，百貨商店在收到銷售款次月扣除手續費后支付給供應商。

例1：福瑞百貨公司為增值稅一般納稅人，與A公司（供應商）以聯營方式銷售商品，雙方商定按銷售額的10%為扣點收取代銷手續費。已知1月百貨公司銷售該產品117 000元。

（一）舊收入準則下的會計處理

1.確認1月銷售收入。

借：銀行存款 117 000

貸：主營業務收入 100 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17 000

2.根據合同扣點計算銷售成本。

借：庫存商品 90 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）15 300

貸：應付賬款——A公司105 300

借：主營業務成本 90 000

貸：庫存商品 90 000

3.與A公司進行結算。

借：應付賬款——A公司105 300

貸：銀行存款 105 300

（二）新準則下的會計處理

新收入準則針對企業轉讓商品給客戶確認收入是采用總額法還是凈額法進行了明確規定，如下圖所示。

圖1 收入確認方法的選擇

福瑞百貨公司按照新準則采用凈額法確認收入。

1.確認1月銷售收入。

借：銀行存款 117 000

貸：應付賬款——A公司90 000

主營業務收入 10 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）17 000

2.根據發票確認進項稅額。

借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）15 300

貸：應付賬款——A公司15 300

3.與A公司進行結算。

借：應付賬款——A公司105 300

貸：銀行存款 105 300

兩種不同的會計處理，該公司的收入呈現出截然不同的數據。舊準則是先確認全部的收入，通過成本的結轉最后得出這筆業務真正的收入；而新準則確認的是該公司通過代銷而獲得的收入。新準則可以有效地反映交易的實質，有助于提高企業財務信息的真實性和可比性。

二、比較新舊準則下銷售退回的核算及后續計量

新收入準則第三十二條規定：對于附有銷售退回條款的銷售，企業應當在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額（即，不包含預期因銷售退回將退還的金額）確認收入，按照預期因銷售退回將退還的金額確認負債；同時，按照預期將退回商品轉讓時的賬面價值，扣除收回該商品預計發生的成本（包括退回商品的價值減損）后的余額，確認為一項資產，按照所轉讓商品轉讓時的賬面價值，扣除上述資產成本的凈額結轉成本。即對銷售退回的處理采用未來適用法。

例2：福瑞百貨公司為增值稅一般納稅人。20×7年12月1日出售1 000件商品給A公司，銷售價格為1 000萬元（不含稅），銷售成本為800萬元。根據合同，A公司需在20×7年12月31日前支付貨款，在20×8年4月30前有權退貨。根據以往的經驗，估計此批商品退貨率為10%，20×7年12月31日A公司支付全部貨款。20×8年3月20日，由于質量原因，A公司將其中的50件商品退回。（屬資產負債表日后事項）

（一）舊收入準則下的會計處理（采用追溯調整法）

1.20×7年12月1日銷售時。

借：應收賬款——A公司11 700 000

貸：主營業務收入 10 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1 700 000

2.結轉銷售成本。

借：主營業務成本 8 000 000

貸：庫存商品 8 000 000

3.根據估計退貨率確認預計負債。

借：主營業務收入 1 000 000

貸：主營業務成本 800 000

預計負債 200 000

4.20×7年12月31日收到A公司全部貨款。

借：銀行存款 11 700 000

貸：應收賬款——A公司11 700 000

5.20×8年3月20日實際退貨50件，福瑞公司需再確認50件（100-50）商品的銷售收入、成本并結轉損益賬戶。

借：庫存商品 400 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）85 000

以前年度損益調整（主營業務成本） 400 000

預計負債 200 000

貸：銀行存款 585 000

以前年度損益調整（主營業務收入） 500 000

6.調整所得稅費用。

借：以前年度損益（所得稅費用） 25 000

貸：應交稅費——應交所得稅25 000

7.將以前年度損益調整余額轉入利潤分配。

借：以前年度損益調整 75 000

貸：利潤分配——未分配利潤750 000

（二）新收入準則下的會計處理

福瑞百貨公司按照新準則采用未來適用法處理銷售退回，相關會計處理如下：

1.20×7年12月1日銷售時。

借：應收賬款——A公司11 700 000

貸：主營業務收入 9 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1 700 000

合同負債（10 000 000×10%）1 000 000

2.結轉銷售成本。

借：主營業務成本 7 200 000

合同資產（0.8×10 000 000×10%）800 000

貸：庫存商品 8 000 000

3.20×7年12月31日收到A公司支付的貨款。

借：銀行存款 11 700 000

貸：應收賬款——A公司11 700 000

4.20×8年3月20日銷售退回時。

借：合同負債（500 000×0.8）400 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）68 000

貸：銀行存款 468 000

借：合同負債（1 000 000-400 000）600 000

貸：主營業務收入 600 000

從以上新舊收入準則對于銷售退回業務不同的會計處理，可以發現新準則簡化了會計處理，而且處理方法由追溯調整法改為了未來適用法。在新準則下即使銷售時并沒有計提預計負債，后期或是跨期發生了銷售退回，也無需調整之前的收入與成本或是相關損益。這就使財務人員在收入的確認上不需要做過多的職業判斷，進一步提升了確認的標準，提高了會計的嚴謹性和會計信息的質量。

三、特定交易變化產生的重要影響

（一）對財務人員的影響

新準則下的聯營核算需要根據控制權模型判斷出企業在交易過程中是主要負責人還是代理人，進而選擇使用總額法還是凈額法。而這兩種方法的選擇會極大影響企業的收入，需要財務人員根據經驗、對歷史數據、現行市場的分析進行判斷選擇何種方法對于企業最為有利。這對財務人員的專業技能提出了更高的要求。

新準則下的銷售退回核算改為未來適用法，簡化了會計處理，有利于加強企業對于銷售退回業務的管理。但是由于改革的階段性，會計與稅務出現了新的差異。在稅務上，收入的確認是不考慮退回情況的，即“資產負債觀”與“收入費用觀”的差異，財務人員應該對新的財稅差異予以重視并加強相關方面的學習。

（二）對企業的影響

新收入準則下特定交易帶來的收入確認金額、商品（存貨）入庫金額、賬單開具方式的變化，需要企業的信息系統做出相應的改變，以便及時獲得準確的信息。新準則的實施對于百貨公司等代銷商品為主的企業影響較大，收入大幅縮水。企業為了獲得更大的利益，需要在合同簽訂、融資安排、稅務籌劃等方面做出相應的改變以減少新準則帶來的不利影響。新準則對于收入的確認進行了統一的規定，有助于提升企業收入信息的質量和透明度，增強會計的謹慎性，提高企業間收入信息的可比性，增加企業的國際競爭力。

（三）對信息使用者的影響

舊收入準則對于許多業務的處理沒有做出明確的規定，在實務中，企業對于收入確認的靈活度較高。在不同的企業，類似的交易可能會出現不同的會計處理，有些處理不符合交易實質，有些存在或有事項（如銷售退回的預計負債）的交易并沒有確認或有事項，或是出現估計的大幅偏差，導致財務信息的失真，降低了信息的真實性和可比性，不利于信息使用者做出正確的決策。

新收入準則下收入的確認較好地體現了交易的實質，滿足企業收入核算的實際需要，提供更加可靠、可比、透明的收入信息，從而更好地為企業、投資人、監管機構等財務信息的使用者進行經濟決策提供可靠的依據。

四、對于新準則下特定交易核算的建議

新準則的實施使（合同）聯營下的企業收入大幅縮水，若是不采取有效的措施將對企業造成較大的影響。收入的大幅縮水體現在報表上會影響信息使用者的投資信心，企業可以要求財務人員按照新準則整理出以前期間的收入（主營業務收入-主營業務成本），做成折線圖或是其他直觀明了的圖表，與最近的收入作對比，將對比表通過多種渠道使信息使用者看到，穩定投資信心。

銷售退回的核算和后續計量方式的改變需財務系統進行及時的變更，同時也需財務人員對于新產生的財稅差異進行及時地學習與研究，努力縮短新舊會計政策的過渡階段，也能更好地把控整個核算將會產生的影響，為決策者提供更加實用的會計信息。

為確保企業收入信息的質量，需要企業更好地收集和整理相關業務信息，同時要求業務部門和財務部門之間密切合作，就相關交易的商業模式、支付條款、定價安排等進行充分溝通，這將有力地推動企業內部管理和會計工作的有機融合，全面提升企業的管理水平。

新準則提高了企業信息的可比性，加劇了企業之間的競爭，企業需要改善結構和銷售方式等來提高自己的競爭力。例如，企業可以通過與供應商談判，若是可以延期付款，可以少收取代銷手續費，每延長一定時間，少收取一定比例的手續費，吸引客戶的同時利用這筆資金進行有效的短期投資。