基于無形資產會計處理與稅法處理差異的探析

李曉瑩 李占軍

摘 要：在知識經濟蓬勃發展的現代社會，隨著產權交易國際化趨勢的日益顯現，無形資產在企業的經營管理中將發揮越來越重要的作用，并對提高我國企業，特別是高新技術企業的科技創新能力和核心競爭能力產生深遠的影響。然而企業會計準則和稅法對無形資產的初始確認、后續計量等的規定存在著一定差異，致使無形資產的會計處理與稅法處理之間產生了很大差異。企業在進行無形資產所得稅會計處理時，以《企業會計準則》規定為標準確認，需要在所得稅核算時進行納稅調整。本文從無形資產會計處理與稅法處理差異入手，針對企業會計準則與稅法對其處理的不同而造成的差異影響進行探討與分析，為會計實務工作者對無形資產的所得稅核算提供幫助。

關鍵詞：無形資產 會計處理 稅法處理 差異

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）06（c）-111-02

我國的企業，會計處理遵循著企業會計準則的相關標準進行確認、計量和報告，而稅法處理主要是根據國家稅法的相關規定，對于企業在一定的時期內需要交納的稅額和稅種進行具體的規定、確認和處理。《企業會計準則第6號—無形資產》與《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》對無形資產的初始成本確認、后續計量等規定都存在一定差異，致使無形資產的會計處理與稅法處理產生差異，導致所得稅匯算清繳時需要進行納稅調整，因此本文對我國企業無形資產會計處理和稅法處理的差異性進行系統分析，旨在為會計實務工作者對無形資產的所得稅核算提供幫助。

1 無形資產初始確認時的會計處理與稅法處理的差異分析

通常情況下，無形資產按照企業會計準則規定進行會計處理的初始入賬成本與按照稅法處理的初始計稅基礎之間不存在任何差異。但企業內部研究開發形成的無形資產卻例外，根據企業會計準則的規定，企業內部研究開發形成并確認的無形資產其初始成本為開發階段符合資本化條件后直至達到預定用途前所發生的支出，研發過程中發生的未形成無形資產的研發費用應予以費用化計入當期損益；按照稅法規定，對于那些開發新技術、新產品、新工藝的企業所發生的研發支出，由于享受稅收優惠政策，其形成并確認的無形資產，與上述會計準則的規定相一致。但形成的無形資產，則應當按照無形資產初始成本的150%進行攤銷，因此無形資產會計處理初始確認的入賬成本與稅法處理的初始計稅基礎之間產生差異，從而造成無形資產初始確認時涉稅會計處理的復雜化。

例1：甲企業2015年為開發新產品發生研發支出共計4000萬元，其中研究階段支出800萬元，開發階段符合資本化條件前發生的支出為800萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發生的支出為2400萬元。按照稅法規定，對于開發新產品的甲企業可享受稅收優惠政策，其具體規定同上。假定該企業開發形成的無形資產在當期末已達到規定用途（尚未開始攤銷）。

解析，甲企業2015年發生的研發支出中，按照企業會計準則的規定應當記入當期損益的為1600萬元，無形資產會計處理初始確認的入賬成本為2400萬元；而按照稅法規定，甲企業當期發生的研發支出4000萬元可在當期稅前扣除2400萬元，形成的無形資產在將來可予稅前扣除3600萬元（2400×150%），無形資產會計處理初始確認的入賬成本2400萬元與稅法處理的計稅基礎3600萬元，在會計上形成了可抵扣的暫時性差異1200萬元。

2 無形資產存續期間的會計處理與稅法處理的差異分析

2.1 無形資產存續期間攤銷處理的差異分析

根據企業會計準則的規定，無形資產在預計使用壽命期內一般應當采用直線法進行系統合理地攤銷。在會計實務中，通常按謹慎性原則確定其攤銷年限。如果是作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可按規定或約定的使用年限分期進行攤銷（既有法律規定，同時又有合同約定的，以較短者的使用年限分期攤銷）。此時，稅法從其會計準則之規定，雙方的確認與計量一般無差異。

若法律與合同都沒有規定或約定有效年限的企業自行研發等的無形資產，企業需要預測該資產未來為企業帶來的經濟利益的期限，并以此作為無形資產的使用壽命進行核算攤銷，而稅法規定，對于無法律或合同規定有效年限的無形資產，其攤銷年限不得低于10年。因而使得會計準則與稅法由于雙方對同一無形資產的使用壽命規定的不同，而造成對各期攤銷額處理上的不同，產生可抵扣或應納稅的暫時性差異。

例2：2011年12月，某企業有一項自行研發的無形資產，其初始成本為3000萬元，預測使用壽命為20年，采用直線法攤銷，凈殘值為零。假定稅法規定，對該項無形資產的攤銷年限為10年。2017年末，該無形資產已攤銷5年。

2 016年12月31日，該項無形資產賬面價值=30 0 0-150×5=2250（萬元）

2016年12月31日，該項無形資產計稅基礎=30 0 0-300×5=1500（萬元）

該企業此項自行研發的無形資產會計賬面價值2250萬元與稅法確認的計稅基礎1500萬元之間形成750萬元的差異，在會計上作為未來期間應納稅的暫時性差異。

2.2 無形資產存續期間減值處理的差異分析

根據會計準則的規定，對于既沒有法律或合同相關規定的，也無法預知無形資產為企業未來帶來經濟利益期限的，應當作為使用壽命不確定的無形資產。使用壽命無法確定的無形資產不應當進行攤銷，但當無形資產減值跡象發生時，或者在資產負債表日進行減值測試，如無形資產賬面價值超過其可回收金額，則應計提減值損失計入當期損益。而稅法規定，對于無法確定使用壽命的無形資產，在該資產存續期間不承認資產減值損失，僅按不低于10年的期限進行攤銷。因而造成會計準則與稅法對于同一無形資產處理上的差異，產生可抵扣或應納稅的暫時性差異。

例3：某企業于2015年12月末取得一項使用壽命不確定的無形資產，其初始成本為1000萬元，凈殘值為零。按照適用稅法規定，該無形資產采用直線法按10年進行攤銷。2016年未發生減值跡象。2017年12月31日，企業進行減值測試，估計該資產的可回收金額為700萬元。

2017年12月31日，該資產的賬面余額1000萬元，大于可回收金額700萬元，按照兩者之間的差額應計提減值損失300萬元。

該資產的賬面價值=1000-300=700（萬元）

2017年12月31日，該資產的計稅基礎=1000-100×2=800（萬元）

該項無形資產會計確認的賬面價值700萬元與稅法確認的800萬元之間100萬元差額，形成了未來期間可抵扣的暫時性差異。

2.3 無形資產存續期間攤銷復核處理的差異分析

根據企業會計準則的規定，企業至少應當在每年年末，對無形資產的使用壽命與攤銷方法進行檢查復核。對使用壽命有限的無形資產，其使用壽命與攤銷方法和以前處理不一致時，應當改變其攤銷期限與攤銷方法；對于使用壽命不確定的無形資產，如果有證據能夠證明無形資產的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，并按照上述規定進行合理攤銷。因無形資產的使用壽命發生改變進行攤銷時，應當作為會計估計變更處理；因無形資產攤銷方法發生改變進行攤銷時，應當作為會計政策變更處理；當上述兩種情況同時改變時，應當作為會計估計變更處理。而稅法規定，除非特殊情況，否則無形資產采用直線法，以不低于10年的期限進行攤銷。

例4：仍以上述例2為例，假定該企業于2017年初對該資產的使用壽命重新進行復核后，預計其使用壽命為15年。企業進行重新攤銷時，作為會計估計變更處理。其他條件同上。

按原估計，該資產每年攤銷額為150萬元，已攤銷5年，共計750萬元。

無形資產的賬面價值為2250萬元。

改變預計使用壽命后，2017年起每年的攤銷額為：

2250÷（15-5）=225（萬元）

2017年12月31日，該資產的原賬面價值（使用壽命未變情況下）=3000-150×6=2100（萬元）

2017年12月31日，該資產的新賬面價值=3000-150×5- 225=2025（萬元）

2 0 1 7年1 2月3 1日，該資產的計稅基礎= 3 0 0 0-300×6=1200（萬元）

該企業此項自行研發的無形資產會計賬面價值原為2100萬元，現改變為2025萬元，與稅法確認的其計稅基礎1200萬元之間的差額由原來的900萬元變成825萬元，形成了未來應納稅的變化了的暫時性差異。

3 無形資產處置與報廢時的會計處理與稅法處理的差異分析

根據企業會計準則的規定，當無形資產未來期間不能為企業帶來經濟效益并不再符合無形資產的定義時，應將其轉銷。因而，無形資產在處置與報廢時，由于其賬面價值與計稅基礎可能產生差額，形成當期可抵扣或應納稅的可轉回的暫時性差異。

例5：2017年末，某企業將擁有的一項使用壽命不確定的無形資產在使用了8年后出售，取得收入150000元，應交營業稅為7500元。該資產的賬面原值為120000元，已計提的減值準備為9000元。稅法規定，該資產采用直線法，按10年進行攤銷。

2017年12月31日，該資產的賬面價值=120000-9000= 111000（元）

2017年12月31日，該資產的計稅基礎=120000-12000×8= 24000（元）

該資產的賬面價值111000元與其計稅基礎24000元之間的87000元差額，形成了當期應納稅的可轉回的暫時性差異。

4 結語

綜上所述，筆者分別從企業會計準則與稅法兩個不同的角度對無形資產的確認、后續計量和報廢處置時所產生的差異進行探討與分析，從而為會計理論與實務工作者對無形資產的會計處理與稅務處理的掌握、相互銜接及所得稅核算奠定了理論與實踐基礎。

參考文獻

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