會(huì)計(jì)處理和稅前扣除探析

曾志紅

摘 要：本文從手續(xù)費(fèi)、傭金、回扣、返利、業(yè)務(wù)提成的定義出發(fā)，簡述了手續(xù)費(fèi)和傭金及返利的財(cái)稅處理，并通過案例解讀了財(cái)稅〔2009〕29號《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》的部分條款規(guī)定，手續(xù)費(fèi)和傭金的稅前列支根據(jù)企業(yè)的類型適用不同的比例；一般所稱的回扣是屬于商業(yè)禁止行為，不得作為成本費(fèi)用在企業(yè)所得稅前列支；如果以服務(wù)費(fèi)發(fā)票列支返利，將面臨要多交增值稅和所得稅及罰款的風(fēng)險(xiǎn)。本文所描述的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理方式對企業(yè)具有一定的借鑒意義。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)處理 稅前列支 稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

中圖分類號：F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）03（c）-112-02

1 手續(xù)費(fèi)、傭金、回扣、返利、業(yè)務(wù)提成的定義

手續(xù)費(fèi)、傭金、回扣、返利、業(yè)務(wù)提成的定義，如表1所示。

2 手續(xù)費(fèi)和傭金、返利的財(cái)稅處理

2.1 手續(xù)費(fèi)和傭金及返利的會(huì)計(jì)處理

（1）根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》的規(guī)定，為企業(yè)銷售商品和材料、提供服務(wù)過程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)和傭金應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用進(jìn)行核算，同時(shí)設(shè)置“銷售費(fèi)用—手續(xù)費(fèi)及傭金”進(jìn)行明細(xì)核算，期末結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“本年利潤”。

（2）收到返利的會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未做明確的規(guī)定。實(shí)務(wù)中常見的處理方式有兩種：第一種處理是沖減主營業(yè)務(wù)成本；第二種處理是計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。筆者傾向于第一種處理方式，是因?yàn)榉道枪┴浬虒?jīng)銷商的損失的補(bǔ)償，直接沖減了經(jīng)銷商的進(jìn)貨成本，且是在經(jīng)銷商將商品售出后的結(jié)算。會(huì)計(jì)分錄如下：

收到資金返利時(shí)：

借：銀行存款

貸：主營業(yè)務(wù)成本

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出）

收到實(shí)物商品返利時(shí)：

借：庫存商品

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）

貸：主營業(yè)務(wù)成本

2.2 手續(xù)費(fèi)和傭金、返利的稅法規(guī)定

（1）手續(xù)費(fèi)和傭金可以根據(jù)企業(yè)的類型選擇對應(yīng)的扣除比例在限額內(nèi)扣除。另外根據(jù)財(cái)稅〔2009〕29號《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》（以下簡稱29號文）第三條規(guī)定，企業(yè)不得將手續(xù)費(fèi)及傭金支出計(jì)入回扣、業(yè)務(wù)提成、返利、進(jìn)場費(fèi)等費(fèi)用，在實(shí)務(wù)當(dāng)中，有不少企業(yè)的會(huì)計(jì)忽略了這條規(guī)定，導(dǎo)致企業(yè)面臨被稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款、滯納金和罰款的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）返利的稅務(wù)處理在《國家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2004]136號）有明確規(guī)定，返利的收入按照有關(guān)規(guī)定直接沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金。

3 手續(xù)費(fèi)、傭金、回扣、返利、業(yè)務(wù)提成的稅前列支的思考

3.1 手續(xù)費(fèi)和傭金的稅前列支

企業(yè)在市場銷售過程中發(fā)生的手續(xù)費(fèi)和傭金在限額內(nèi)準(zhǔn)予稅前列支，企業(yè)在計(jì)算限額時(shí)，要把握兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：第一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，區(qū)別是屬于財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)企業(yè)還是其他企業(yè)；第二個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是計(jì)算限額的基數(shù)。

國稅函[1997]472號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)銷售折扣在計(jì)征所得稅時(shí)如何處理問題的批復(fù)》第二條規(guī)定，納稅人銷售貨物給購貨方的回扣，其支出不得在所得稅前列支。

3.2 業(yè)務(wù)提成、返利、進(jìn)場費(fèi)的稅前列支

《企業(yè)所得稅法》第八條“：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”所以企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的業(yè)務(wù)提成、返利、進(jìn)場費(fèi)可以全額列支，企業(yè)支付給職工的業(yè)務(wù)提成費(fèi)要計(jì)入工資薪酬繳納個(gè)人所得稅。

根據(jù)以上文件，企業(yè)已發(fā)生的手續(xù)費(fèi)和傭金必須單獨(dú)核算，不可計(jì)入回扣、業(yè)務(wù)提成、返利、進(jìn)場費(fèi)等費(fèi)用，否則將會(huì)影響稅前成本費(fèi)用的扣除金額，從而給企業(yè)帶來不必要的損失。

4 案例（針對資料中會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理進(jìn)行差錯(cuò)分析）

A公司的主營業(yè)務(wù)是研發(fā)、生產(chǎn)、銷售飼料添加劑，為了提高產(chǎn)品的市場份額。2016年6月A公司和B經(jīng)銷商簽訂了銷售協(xié)議，協(xié)議約定A公司按B經(jīng)銷商銷售金額的10%返利給B公司，2016年6月～12月B經(jīng)銷商銷售A公司的產(chǎn)品5800萬元（含稅）。A公司支付580萬元的返利費(fèi)給B公司，B公司開具了580萬元（含稅）服務(wù)增值稅專票給A公司。2016年7月A公司與C中介公司簽訂代銷協(xié)議，按代銷金額的7%支付傭金，2016年7月～12月C公司代銷金額為3500萬元（含稅），A公司支付給C公司手續(xù)費(fèi)和傭金245萬元，C公司開具了245萬元（含稅）的服務(wù)費(fèi)增值稅專票給A公司。A公司全年的營業(yè)收入為11000萬元，利潤總額為1500萬元。（A、B、C公司均為一般納稅人）。

4.1 A公司的會(huì)計(jì)處理

（這里只分析返利和傭金的會(huì)計(jì)處理，金額單位：萬元）

支付返利費(fèi)用時(shí)：

借：銷售費(fèi)用-B公司返利 547.17

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 32.83[580/（1+6%）×6%]

貸：銀行存款 580

支付傭金時(shí)：

借：銷售費(fèi)用-C公司傭金 231.13

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 13.87[245/（1+6%）×6%]

貸：銀行存款 245

如果根據(jù)A公司收到的發(fā)票來入賬，則上述會(huì)計(jì)處理是符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，無不當(dāng)之處。發(fā)票的問題將在后面展開剖析。

4.2 A公司稅務(wù)處理

（這里只分析手續(xù)費(fèi)和傭金及返利的稅務(wù)處理，不考慮印花稅）

4.2.1 手續(xù)費(fèi)和傭金的稅務(wù)處理方式

A公司自行計(jì)算手續(xù)費(fèi)和傭金稅前扣除的限額為550萬元（11000×5%），大于支付給C公司的手續(xù)費(fèi)和傭金231.13萬元，全額作為費(fèi)用在稅前列支了。

4.2.2 返利的稅務(wù)處理方式

A公司支付給B公司的返利費(fèi)用547.17萬元，全額作為銷售費(fèi)用稅前列支。

4.3 手續(xù)費(fèi)和傭金的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

A公司計(jì)算手續(xù)費(fèi)和傭金稅前扣除限額不正確。29號文的規(guī)定是非保險(xiǎn)企業(yè)支付的手續(xù)費(fèi)和傭金稅前扣除的比例不超過與中介機(jī)構(gòu)所簽訂服務(wù)協(xié)議或確認(rèn)收入金額的5%，這個(gè)計(jì)算5%的基數(shù)并不是指企業(yè)的全部營業(yè)收入。故A公司手續(xù)費(fèi)和傭金稅前扣除限額為3500/（1+17%）×5%=149.57萬元。企業(yè)應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額231.13-149.57=81.56萬元。

4.4 返利的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

A公司支付給B企業(yè)的返利，是直接與銷售金額掛鉤的，按照國稅發(fā)〔2004〕136號文第一款第二條的規(guī)定，應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，B企業(yè)不需要開具發(fā)票的。同時(shí)根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》（國稅函〔2006〕1279號）規(guī)定，A企業(yè)支付給B企業(yè)的返利是一種補(bǔ)償行為，A企業(yè)可以按照規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票給B企業(yè)。第二點(diǎn)所述的A公司稅務(wù)處理存在以下風(fēng)險(xiǎn)。

（1）A公司要多繳增值稅。返利應(yīng)開具紅字增值稅專用發(fā)票沖減銷項(xiàng)稅額。故A公司多交了增值稅580/（1+17%）×17%=84.27萬元，從而增加了A公司的稅收負(fù)擔(dān)和生產(chǎn)成本。

（2）A公司的返利費(fèi)用不能稅前列支，因?yàn)锽企業(yè)在采購業(yè)務(wù)過程中并沒有提供服務(wù)，開給A公司的服務(wù)發(fā)票，可以說這項(xiàng)支出是與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出。故A公司的這項(xiàng)費(fèi)用列支不得在所得稅前列支，存在納稅調(diào)整增加的風(fēng)險(xiǎn)。

4.5 A、B公司雙方都違反了發(fā)票管理規(guī)定

A公司接受B企業(yè)開具的與真實(shí)業(yè)務(wù)不符的服務(wù)發(fā)票，屬于未按規(guī)定取得發(fā)票的違法行為。同樣，B企業(yè)在未提供服務(wù)的情況下開具服務(wù)發(fā)票給A公司，發(fā)票的內(nèi)容與事實(shí)不符，屬于未按規(guī)定開具發(fā)票的違法行為。所以A、B公司均存在面臨被處罰的風(fēng)險(xiǎn)。

5 結(jié)語

日常業(yè)務(wù)中，企業(yè)為了擴(kuò)大市場份額，提高經(jīng)營利潤，會(huì)有多種促銷方式。除了回扣的促銷方式不能使用外，手續(xù)費(fèi)和傭金、返利、業(yè)務(wù)提成的促銷方式可以單獨(dú)使用，也可以組合采用，把握稅法規(guī)定的手續(xù)費(fèi)和傭金限額扣除標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)算基數(shù)，讓企業(yè)的促銷費(fèi)用能最大限度地稅前列支，保障企業(yè)的合理利潤。

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