淺析固定資產的會計與稅務處理差異

吳菱莊

摘 要：固定資產是企業資產的重要組成 部分，是企業生產經營的主要物質基礎。因會計準則與稅法規定的不同，在進行日常處理時形成一定的差異。明確差異的處理與原因，不僅有助于企業和稅務部門日常工作的開展，降低涉稅風險，而且有助于會計準則和稅法制定者在制定政策時，加強兩者間協調更具針對性，從而減少社會成本。本文就固定資產在初始計量、后續計量和處置的會計處理與稅務處理差異進行比較，簡要分析差異的原因，并對實踐中的問題進行探討。

關鍵詞：固定資產 計稅基礎 差異 會計準則

中圖分類號：F234.4 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2018）03（c）-108-02

固定資產是企業資產管理的重要內容，是企業生產經營的主要物質基礎。在我國《企業會計準則》和《稅法》中對固定資產的初始計量、后續計量和處置都有相關規定，由于兩者的差異，導致了會計與稅務處理的差異。

1 固定資產初始計量稅會差異分析

1.1 外購固定資產

在一般情況下，外購固定資產不存在會稅差異。但是對于“購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定”實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，須要區分資本化還是費用化，對于會計確認當期損益時便產生了初始計量與計稅基礎的差異，還導致后期折舊的計提、處置和稅前扣除的差異。會計確認當期損益的部分應調增應納稅所得額，后期計提折舊、處置時，相應作調減處理。

1.2 自建固定資產

自行建造固定資產的成本，會稅差異在資產“結轉時點”上，會計以“達到預定可使用狀態”，稅務上以“竣工結算”為結轉固定資產的時點；稅務上資本化的借款費用受不超過金融企業同期同類貸款利率的限制；會計和稅務上在固定資產成本不明確之前都可暫估成本入賬，在明確之后，會計上不調整原已計提的折舊額，但稅務上要求在投入使用后12個月內調整已提的折舊。

1.3 融資租入的固定資產

融資租入的固定資產，會計的入賬價值采用公允價值與最低租賃付款額現值兩者熟低。在稅法上，以合同約定的付款總額和相關費用為計稅基礎，合同未約定的，采用公允價值。

1.4 其他方式取得的固定資產

盤盈的固定資產，會計上作為前期差錯處理，而稅務上則以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎，會計追溯調整后的成本與稅務的重置完全價值很可能存在差異。

通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，會計與稅務的主要差異在于側重點不同，會計重心放在“換出資產”上，稅務強調 “換入資產”，顯然地，兩者的不同可能存在差異。

對于特殊行業的特定固定資產的初始計量，會計上考慮棄置費用以及貨幣的時間價值，但是稅務上認為棄置費用尚未實際發生或支出，不納入計稅基礎。

2 固定資產后續計量稅會差異分析

2.1 固定資產折舊

固定資產折舊的會稅差異，主要體現在折舊范圍、折舊方法的選擇、折舊要素和折舊年限幾個方面。會計的折舊范圍比稅法廣。會計上對所有固定資產計提折舊，但是，稅法對固定資產折舊的限定較多，不符合稅法規定的，不得計提折舊。折舊方法的選擇上，會計主要折舊方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法，企業可以根據固定資產價值損耗特點合理選擇。稅法規定固定資產按直線法計算的折舊準予扣除，加速折舊屬于稅收優惠。折舊的要素包括使用壽命、預計凈殘值和折舊方法。稅法規定折舊要素一經確定，不得變更。會計處理上只是不得隨意變更，與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，可作會計估計變更。稅法按資產類別規定了最低折舊年限，會計處理上沒有限定。

2.2 固定資產減值準備、后續支出及處置

由于科技的進步，市場和經營環境的變化，管理不善等因素，固定資產的真實價值可能低于其賬面價值，會計上作資產減值準備處理，已計提減值準備的固定資產，后期的折舊計提金額將受減值準備的影響；而稅務處理上不得調整資產的計稅基礎，資產折舊也不考慮減值準備的問題。固定資產的后續支出，除稅收政策上的大修理，按可使用年限平均分攤予以扣除，在會計上費用化處理的情況外，會計與稅法的處理沒有差異。固定資產在清理過程中所發生的損失，會計上計入利潤表中的“營業外支出”；稅務處理上須要履行相關稅務管理手續，固定資產損失稅前扣除的申報分為清單申報和專項申報。若企業須按規定及時向主管稅務部門提交完整的申報資料，通過稅務部門備案后，方可在所得稅前扣除，否則不得稅前扣除，即產生會稅處理的差異。

3 固定資產會計與稅務差異的原因及對企業的影響舉例

3.1 固定資產會計與稅務差異的原因

會計和稅收是現代經濟領域中的兩個重要分支，各自遵循各自的準則或法規。《企業會計準則》與《稅法》相互獨立自成體系，又相互影響，由于兩者的立法目的、適用原則、計量屬性不同，會計與稅收的差異是客觀存在的。

3.1.1 會計準則與稅收立法目的不同

會計準則將保護投資者利益、滿足投資者信息需求放在了突出位置，通過財務會計報告為其使用者提供與經營決策相關的信息，反映企業管理層受托責任履行情況。財務會計報告使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等，稅務部門只是使用者的一小部分。而稅法則是以課稅為目的，確保國家的財政收入和納稅人的合法權益。

3.1.2 適用原則不同

會計的謹慎性原則要求不得多計資產或收益、少計負債或費用，應對可能發生的費用或損失合理預計。而稅法不承認謹慎性原則，強調確定性，為防止企業利用減值準備和預計負債等調節利潤，達到延期納稅或避稅目的，要求稅前所列支的成本費用的金額必須是確定的。

3.1.3 計量屬性不同

會計上可以采用的計量屬性是多樣的，歷史成本、公允價值、現值、可變現凈值、重置成本等。而稅法中明確規定所有的收入與成本都必須按真實發生的價格作為計稅基礎，而且稅法上不考慮貨幣資金的時間價值。

3.2 實踐案例探討

浙江XX股份有限公司為國內上市公司，XX銅管有限公司為XX控股有限公司設立于中國的獨資企業。基于企業的發展，2016年12月浙江XX股份有限公司與XX控股有限公司簽署了收購XX銅管有限公司，經過一系列的股權轉讓，2017年10月最終實現浙江XX股份有限公司收購并直接控制XX銅管有限公司，XX銅管有限公司的公司性質也由外資企業轉變為內資企業。XX銅管有限公司對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核，發現原殘值率10%設置過高，已不符合現時資產實際情況，應調整為4%，且浙江XX股份有限公司集團統一會計政策殘值率也是4%，由于變更殘值率將對本年損益影響較大，預計達3000多萬，故XX銅管有限公司就此問題與當地稅務部門進行討論。XX銅管有限公司殘值率變更理由：依據一：《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第1條，“關于已購置固定資產預計凈殘值和折舊年限的處理問題”規定，企業所得稅法（簡稱新稅法）實施后，繼續使用的固定資產，可以重新確定其殘值，按余額和剩余年限計算折舊”；依據二：《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》1991年6月30日國務院令第85號第33條：“固定資產在計算折舊前，應當估計殘值，從固定資產原價中減除。殘值應當不低于原價的10%；需要少留或者不留殘值的，須經當地稅務機關批準”；依據三：《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》（94）財法字第003號第三章資產的稅務處理，第32條規定：“固定資產在計算折舊前，應當估計殘值，從固定資產原價中減除，殘值比例在原價的5%以內，由企業自行確定；由于情況特殊，需調整殘值比例的，應報主管稅務機關備案”。基于上述稅收法規，XX銅管有限公司原為外資企業時適用《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》，固定資產殘值率為10%，轉變為內資企業時適用《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》（94）財法字第003號，殘值比例在原價的5%以內，由企業自行確定，故認為可根據實際情況，合理變更固定資產殘值率為4%。而當地稅務部門最終回復：同意固定資產殘值率變更為4%，但對于已提足折舊的固定資產，剩余折舊年限已為零，因稅法上沒有明確變更殘值率后的具體處理方法，故進行殘值率變更不恰當。

為了減少稅會差異，盡可能使稅收與會計協調一致，《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第8條規定：“企業依據財務會計制度規定，并在實際會計處理上已確認的支出，凡未超過稅法和有關稅收法規規定的稅前扣除范圍和標準的，可按企業實際會計處理確認的支出，在企業所得稅前扣除，計算其應納稅所得額。”但實踐中有的稅會差異不能通過以上規定能得到很好的協調，如以上案例涉及的會計估計變更，需要作納稅調整，增加了企業的工作量。

4 結語

固定資產會計與稅務處理的差異為暫時性差異。明確差異的處理與原因，不僅有助于企業和稅務部門日常工作的開展，降低涉稅風險，而且有助于會計準則和稅法制定者在制定政策時，加強兩者間協調更具針對性，從而減少社會成本。廣大基層會計人員是會計準則和稅法的執行者，他們對實踐中稅會差異問題更有心得與體會，會計準則和稅法制定政策時建議廣開言路，廣集良策。

參考文獻

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