對審計重要性水平認定與應用的思考

（北京工商大學商學院 北京100048）

一、對于審計重要性含義的界定

審計重要性的實質就是被審計單位財報中錯報或漏報的嚴重程度是否重要,本次發布的CSA 1221沒有給出明確定義,但認為重要性概念可以從兩個方面擴展:報表的編制和列報。財務報告編制基礎可能從多個方面解釋重要性,但是普遍觀點認為,可以從3個方面來闡釋重要性概念:首先,對決策的影響程度,在可能影響利益相關者依據財務報表做出有關經濟決策的情況下通過合理預期的錯(漏)報單獨或匯總起來應該是重大的；其次,數量或質量,具體環境可以成為對重要性的判斷依據,錯報金額或性質也是重要性的影響因素,或者二者的共同作用；最后,共同需求,當判斷某事項是否重大時,利益相關者整體的財務信息需求必須考慮在內。

從實操經驗分析,差錯額度如果在重要性水平之上,審計人員應當給予關注,情節重大者需要在財務報表中說明或注釋。如果差錯數額在重要性水平以下,注冊會計師可以不將該差錯事項列為審計重點,這樣就可以做到在減輕工作量的同時又可以提高審計效率。

二、重要性水平與審計風險的關系

現代審計質量與效率并重。審計重要性的運用在當今社會勢在必行,而重要性的運用也會引發審計風險,這二者本身就屬于矛盾共同體。當會計報表客觀存在重大錯報或漏報時,審計師在審計后卻發表不恰當審計意見的可能性被稱為審計風險。在審計工作中必然存在審計測試不全面與內控范圍局限,因此不可能將財務報表中的錯漏報都審查出來,所以一定會有審計風險(系統性風險)。但是審計人員在審計測試過程中,總是希望在保證審計工作效率的前提下,通過執行合理必要的審計程序,盡量確保審計風險在較低的水平,因此重要性水平與審計風險二者之間的關系需要仔細地斟酌和推敲。結合理論與實務經驗,首先,可以得出重要性水平越高,審計風險越低的結論。其次,審計風險在某種程度上可以制約重要性水平,根據論證評估后的審計風險程度是確定以及調整重要性水平非常關鍵的參考依據。可見,二者的矛盾關系會在很大程度上決定審計師將要執行的審計程序的時間、性質及范圍,這也必然對審計師的綜合判斷能力和應有的職業謹慎性設定了更高的標準。

三、不同層次重要性水平及其確定方法

CSA 1221對重要性水平的界定具有更加鮮明的層次感,既有從財務報表整體角度出發制定的重要性水平；又有以特定交易類別、賬戶余額和披露為視角制定的重要性水平,同時兼顧實際執行的重要性水平,這是CSA 1221的一大亮點。

（一）財務報表整體的重要性

新審計準則認為在判斷一項錯報單獨或連同其他錯報是否重大時要看其對利益相關者依托財務報表做出經濟決策的影響程度。在確定方法上與以往類似,依舊將“適當的基準乘以適當的百分比”作為確定財務報表層次重要性水平的方法,但對于適當的基準與適當的百分比并沒有做出具體說明,根據經驗數據可以得到表1結果。

表1 審計標準及適當百分比一覽表

（二）特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性

特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性是指當某些因素的出現或存在可能表現出一個或多個特定類別的交易、賬戶余額或披露,即使錯報數額在整體重要性水平之下,但很可能對使用者根據財務報表做出經濟決策有所影響。所以,確定這一類別重要性的前提是利益相關者會重點關注財務報表中某個特定項目及其披露狀況,這類項目都是高風險領域的項目,否則將不予考慮。

（三）實際執行的重要性

重要性水平對實際執行的重要性包括兩層次,從第一層次分析,審計人員為了將未更正和未發現錯報的匯總數超過財報整體重要性的可能性降至恰當的低水平,將會以低于財務報表整體重要性為基準,確定一個或多個金額為實際執行的重要性；從第二層次分析,也可指審計師以低于特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平為限確定的一個或多個金額。該觀點的提出,是審計師對于未發現錯報保持高度謹慎的職業操守和責任心的體現,代表審計理論與實務的又一次創新。

例:審計人員對某家互聯網公司M確定財報層次重要性水平為200萬元,如果僅以200萬元來計劃和執行審計程序,那么將不會發現65萬元、60萬元和80萬元數額的錯報,假設M公司同時存在三項錯報,三者共205萬元,將大幅增加審計師面臨的審計風險,因為它超過了整體重要性水平。但是,如果實際執行的重要性水平確定為70萬元,則數額80萬元的錯報一定會被發現,即使65萬元和60萬元的這兩項錯報未被查出,125萬元的錯報也會在整體重要性水平200萬元之下,從而降低審計人員面臨的審計風險。以上這個案例是從報表整體層次分析,對于特定交易層次也是如此。實際執行的重要性水平通常以財報整體重要性與適當的折扣百分比的乘積衡量。針對折扣比例,各家說辭莫衷一是。IAASB以60%—85%作為參考比例,而中注協給出的參考比例為50%—75%,這主要依據實際審計背景而定。

筆者認為,雖然確定的折扣比例空間有所不同,但大都包括審計環境(被審單位基本狀況)、審計資料(在前期審計工作過程中識別出的錯報性質和范圍)以及合理預期(結合往期已經識別出的錯報對當期錯報做出的預期)。具體情況見表2。

表2 折扣比例適用情形一覽表

四、審計重要性水平應用中應注意的問題

重要性概念貫穿于財務報表審計的整個過程。筆者認為,合理確定和運用重要性水平應體現在審計準備、執行和報告的各階段,注意各階段存在的問題和解決途徑,必定會實現審計質量與效率的雙贏。

（一）審計的準備階段

在這一階段,可以從兩個方面分析重要性水平的運用。其一,利用報表層的重要性水平確定關鍵審計的領域以及報表項目；其二,利用特定類別的交易、賬戶余額或披露的重要性水平確定重點審計的賬戶。

（二）審計的執行階段

該階段主要涉及重要性水平在審計實施過程中的修改問題,導致修改的原因有很多,但歸結起來主要有以下幾點:首先,審計過程中的突發情況(如決定對被審計單位的一個重要組成部分進行處置)；其次,獲取新信息；最后,通過進一步實施審計程序,CPA會重新評估被審計單位的基本狀況。審計程序確定后,假設CPA確認需要修改的重要性水平在原計劃重要性水平之下,這會導致審計風險增加。建議從兩方面入手降低審計風險。第一,擴大測試范圍或者實施追加程序可以降低重大錯報風險；第二,在實質性程序階段采取不事先告知原則,降低檢查風險。當上述二者都在降低時,審計風險自然也隨之而降。反之,需要修改的重要性水平在原計劃水平之上,審計效率可能會有所改變,審計質量不會受到影響。

（三）審計的報告階段

某一(匯總)的錯報或漏報通過報表層次重要性水平被審查出來以后,是否在審計報告中體現?應該以“實質重于形式”的原則為準繩,即在重要性水平以上必然寫入審計報告,在重要性水平以下且不影響報告真實性的情況下可以不寫入。但是,性質惡劣即使在重要性水平之下,也要列入審計報告,從而保證財務報表能夠真實、全面反映企業的經營狀況。

五、對于我國審計重要性操作指南建絲的思考

短短幾十年,我國審計市場從無到有,發展迅速,取得的成績可喜可賀,但在發展過程中也不可避免地存在一些問題。第一,國際“四大”合作所始終占據市場前端,在市場認可度、客戶資產規模及客戶質量上,國內所尚不能與國際“四大”同日而語,并且我國會計師事務所創建時間不長,內部組織框架和監管體系不健全；第二,政府監管或介入過多是導致自發性需求不足的最大原因之一；第三,由于企業沒有自發的要求高質量的審計服務,因此事務所缺乏主動改進審計業務質量和監督體系的內在動力。

因此,我國必須建立以重要性水平為軸心的審計業務質量監控體系,加快審計工作效率,提高審計報告質量,為我國經濟建設的高速發展保駕護航,筆者認為可以從以下幾方面入手:(1)事務所的組織保證系統應該以重要性水平為重心,明確事務所內部各部門甚至是各崗位的職責,并將重要性水平作為重要指標用于對事務所績效考評的主要指標之一。(2)事務所的業務管理系統應該以重要性水平為主線。所有審計人員對其所承擔的任務負責而且要共同對最終報出的審計報告質量負責,這種責任應當始終把重要性理念作為業務管理的重心。(3)事務所的執業標準系統應該以重要性水平為依據。要始終堅持以確定的重要性水平作為制定和實行切合本所職業要求標準體系的重要依據。(4)事務所的其他配套管理系統應該以重要性水平為考量,任何相關的配套管理系統都要將重要性水平考慮在內,相互協調,互為補充,共同構建審計業務質量監督與評價的完整體系。

六、結束語

本文從CSA 1221入手,對審計準則下審計重要性的含義進行解讀,分析審計人員在確定不同層面的重要性水平時必然要面對的問題,并對這些問題的解決方案提出一些看法,同時闡述在審計工作中運用重要性原則時應該注意的問題,最后討論了我國目前審計市場存在的弊病以及構建以重要性水平為軸心的業務質量監控體系。通過本文研究,希望在理論上能夠提高對審計重要性的認識；在實務上,希望對注冊會計師在審計工作提供參考與指導。