消耗生物性資產存貨審計風險及應對

常琪

消耗性生物資產是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林、存欄代售的牲畜以及水產養殖的海產品等。

獐子島于2018年1月30日晚發布公告，獐子島因發現部分海域的底播蝦夷扇貝存貨異常，要對蝦夷扇貝存貨計提跌價準備或核銷處理，據截至2月28日，獐子島發布公告稱，擬對底播蝦夷扇貝存貨成本核銷及計提存貨跌價準備62，893.55萬元。

一、關于消耗性生物資產審計風險

（一）消耗性生物資產存在認定層次的重大錯報風險。消耗生物性資產存貨本身具有特殊性。對于獐子島扇貝盤點，扇貝的數量難以相對準確的估算，扇貝的質量難以檢測，扇貝在其會計年度是否真實存在。另外扇貝也更容易受到自然環境因素的影響。

（二）消耗性生物資產存貨的盤點通常所占面積遼闊，不能準確盤點計數。獐子島集團扇貝飼養海域面積廣闊，根據獐子島集團以前年度發布的相關公告顯示獐子島集團確權的為海底的底土部分，從事底播增養殖項目的，約300余萬畝。

（三）獐子島集團內部控制缺陷。據相關媒體報道，獐子島雖然有健全的內部控制體系，但相關的治理活動卻十分混亂，特別是采購、銷售與倉儲方面，經常出現違規操作。

（四）存貨監盤的風險。審計師在監盤存貨時，可能沒有豐富的海洋知識，對獐子島集團負責存貨盤點人員帶領的盤點地點，盤點扇貝存貨的數量與質量和相關盤點技巧缺乏準確可靠的知識。無法對相關數據是否與本身預想的數據可靠性負責。

二、對于相關風險防范及建議

（一）抽樣盤點

1.增加樣本量

由于消耗生物性資產存貨的特殊性和所需盤點面積的遼闊。抽樣盤點的樣本量必須要進行合理的增加。以盡可能的減少審計風險。根據獐子島集團發布的海域面積及其以前年度投放扇貝苗的投放面積2014年、2015年及2016年的底播面積分別為21.14萬畝、49.52萬畝、60.80萬畝。根據審計風險抽點比例為10%比較合適。

2.捕撈法

消耗生物性資產存貨是海產品，可以采用抽樣捕撈計數推算全部存貨數量的方法。審計監盤人員，出海盤點前先將預先隨機選取的點位分配給各個拖網船，各船船長按照點位將船只開到指定海域，船上工作人員下網，盤點人員在盤點表上記錄好下網時點，下網經緯度。每個點位根據實際情況，使用固定長度和寬度的拖網，拖網船移動一定距離，拖網完成后，盤點人員記錄收網時點，收網時經緯度。船上工作人員將網收起，對采捕上來的扇貝進行除雜分揀，分揀過程中盤點人員測量殼高并計數，隨后裝入器皿進行稱重，整個計數、測量、稱重過程產生的數值，全部由盤點人員記錄在盤點表。監盤人員主要工作包括：觀察實際盤點時是否按事先選定的點位下網、起網；對采捕上的蝦夷扇貝的計數、測標、稱重是否正確，盤點數據是否正確、完整地記錄在盤點表中。盤點結束后，審計師進行合理計算，推算出整體數量。

3.多點隨機抽取浮筏盤點法

對于消耗生物性資產存貨是海產品養殖的存貨盤點的，可以使用隨機浮筏盤點法。對于獐子島扇貝的存貨盤點，在選取樣本點后，根據抽點結果與公司生產部門、財務部門當前的統計數據進行核對，若不存在差異或存在合理差異，則按盤點的在養量與臺筏樣本數相除求得單位臺筏的在養量，再與養殖臺筏總量相乘，最后推算出全部在養量，以推算的全部在養量作為實有數量。若存在異常差異的，則擴大至實施全面盤點，以盤點數作為實有數量。

4.投食計算法

消耗性生物資產需要進行投放餌料、可移動的存貨盤點。采用抓捕或捕撈可能會促進其移動，使最終誤差增大，抽樣盤點在樣本點進行投食計數可以降低其活動程度，增加準確度。獐子島的扇貝在其海域，盡管移動速度較慢，采用捕撈計數后可能促進扇貝移動至其他海域，影響盤點數量。對扇貝進行投食，使扇貝降低活動量。具體方法是在選取的樣本點進行投食，投食后盤點該樣本點的扇貝數量。全部樣本點盤點后，審計師對數據進行推算，計算得出全部扇貝數量。

5.對消耗生物性資產的永存性審計

對于消耗性生物資產，抽樣盤點存在一定誤差。可以將審計放在存貨的永存性。審計相關存貨采購、養殖的程序是否存在異常，在結合同行業的存活率，可以推算出總體數量。對于獐子島扇貝存貨的永存性，審計師可以對獐子島集團以前年度扇貝幼苗的購買、播種與養殖程序進行審計。可以采用函證上游扇貝幼苗銷售企業，了解以前年度集團購買扇貝幼苗數量，再對集團的扇貝餌料的購買數量和相關養殖程序與同行業比較，進而推算出扇貝的數量

（二）利用專家技術

審計人員在對有些領域時應提早學習生物性資產養殖的相關理論，提升自身的專業勝任能力。但在部分領域需要利用專家或者高新技術。沒有人能做到通才，專業的事要交給專業的人。在扇貝的監盤過程中審計人員需要利用專家的工作。聘請或咨詢相關領域專家輔助審計工作是必要的。審計人員應當評價專家是否具有實現注冊會計師的目的所必需的專業勝任能力、專業素質和客觀性。審計人員與專家工作溝通相關的事項的性質。使專家了解工作相關的事項中存在的重大錯報風險。告知專家的工作在審計中的重要程度。審計人員與專家一起進行扇貝的盤點工作。能夠使盤點的準確程度大大提高。

現在科學技術不斷提高，可以運用高新技術對盤點地區或海域進行相對精確盤點。國內外的一些高新技術產業公司，可以在盤點地區或海域投放多個高科技監測設備，可以對設備周圍一定范圍內的海洋水質、空氣質量和生物數量進行相對準確的測量，這種方法的誤差可以控制到最低，但相對所花費的費用是最多的。獐子島扇貝盤點可以使用此方法。

最后對于消耗生物性資產存貨的盤點，無論使用抽樣盤點法、函證上游扇貝幼苗采購數量法還是利用專家高新技術，都會存在一定誤差，但在誤差的大小與費用的多少之間的衡量是需要審計人員根據審計風險進行選擇。