關(guān)于一般債務(wù)利息資本化會計處理的探討

戴朝勇

摘要：對于建設(shè)項目多的企業(yè)，債務(wù)沒有對應(yīng)到具體項目，統(tǒng)籌使用，借款費用的資本化處理具有特殊性，因此如何合理計算各項目的資本化利息及如何進行會計處理是值得探討的一個課題。

關(guān)鍵詞：一般債務(wù)；借款費用；資本化；會計處理

《企業(yè)會計準則第17號—借款費用》（以下簡稱“準則”）規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)當予以資本化，計入相關(guān)資產(chǎn)成本。如果公司的每一筆借款對應(yīng)具體建設(shè)項目時就是所謂的專門借款，根據(jù)資本化確認的條件直接確認計入資產(chǎn)成本；但如果公司的建設(shè)項目很多，借款無法對應(yīng)到具體的項目，統(tǒng)籌使用，這種一般借款的借款費用的資本化如何準確計算、如何合理地進行會計處理是值得探討的一個課題。本文以作者所在企業(yè)的實際情況結(jié)合準則作一淺顯的探討，希望能拋磚引玉。

一、一般債務(wù)產(chǎn)生的背景

眾所周知，隨著金融環(huán)境的日趨緊張，融資難是國內(nèi)眾多企業(yè)尤其是中小企業(yè)面臨的一項難題。對于以項目建設(shè)為主營業(yè)務(wù)的企業(yè)，因項目數(shù)量多，投資規(guī)模大小不一，融資制約因素復雜，每個項目對應(yīng)一筆貸款的理想化狀態(tài)在實際操作起來困難重重，取而代之的是用一些投資規(guī)模大，建設(shè)周期長的項目以項目融資的名義、或以流動資金貸款方式、或發(fā)行債券的形式等進行貸款和周轉(zhuǎn)，貸款下來后并不僅僅用于此項目，往往是在公司一攬子資金中統(tǒng)籌使用。也就是說一筆貸款并非用于特定的某個項目，一個項目所使用的資金也并不對應(yīng)哪一筆具體的貸款，可能是好幾筆貸款，這樣錯綜交叉，統(tǒng)籌使用，這類債務(wù)就是所謂的一般債務(wù)。

二、一般債務(wù)借款費用資本化的會計處理

由于一般債務(wù)的產(chǎn)生，造成借款費用資本化不能直接對應(yīng)到具體的項目，如何正確計算各個項目的利息資本化金額及如何進行會計處理是需要財務(wù)部門深入研究的。

（一）資本化金額的計量原則

準則規(guī)定：為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。資本化率應(yīng)當根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。如果符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)沒有借入專門借款，則應(yīng)以累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)為基礎(chǔ)計算所占用的一般借款利息資本化金額。即企業(yè)占用一般借款資金購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)時，一般借款的借款費用的資本化金額的確定應(yīng)當與資產(chǎn)支出相掛鉤。

（二）資本化利率的確定

第三條第（一）點已提到一般借款的資本化率應(yīng)當根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定。以筆者所在的企業(yè)為例：各年度的加權(quán)平均利率=（當年度實際發(fā)生的貸款利息支出+當年度貸款手續(xù)費-當年度實際發(fā)生的存款利息收入）/年加權(quán)平均貸款余額；年加權(quán)平均貸款余額=期初余額+Σ本年增加貸款*全年貸款持有天數(shù)/365-Σ本年減少貸款*（365-全年貸款持有天數(shù)）/365。

（三）借款費用具體分攤到項目的資本化金額的確定

準則規(guī)定，當所購建的固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時，應(yīng)當停止其借款費用的資本化。我們公司對于資本化利息停止計算的時點是竣工驗收后三個月，所以每個項目的計息周期是每一筆支出資金實際占用天數(shù)：從開始支出日到竣工驗收后三個月，Σ每筆支出在當年的占用天數(shù)*當年的加權(quán)平均利率累進計算得到該項目的資本化利息金額。

三、一般債務(wù)借款費用資本化利息操作實例

下面以作者所在公司的實際操作為例來探討一般債務(wù)借款費用資本化處理問題。

公司在賬務(wù)核算中是按項目核算的，每個項目的支出在審批支付流程完，會計記賬是按支出實際發(fā)生的日期記到該項目明細賬。例如A項目在2015年7月17日竣工，按我們的做法利息資本化計算周期截止到竣工后三個月2015年10月17日。

一般借款的利息支出因為無法對應(yīng)到具體項目，所以在有借款費用發(fā)生時，我們設(shè)了一個綜合的項目名稱，如某月X銀行貸款利息支出2000萬元、Y銀行貸款利息支出5000萬元，編制如下分錄：

借：在建工程-待攤投資-借款利息-綜合7000萬元

貸：銀行存款-X銀行2000萬元

銀行存款-Y銀行5000萬元

如果某月有貸款賬戶的閑置存款利息收入，則編制如下分錄：

借：銀行存款-X銀行10萬元

銀行存款-Y銀行50萬元

貸：在建工程-待攤投資-借款利息-綜合60萬元

每個項目竣工驗收后編制總投審定表時計算資本化利息。首先要確定每年的一般債務(wù)的加權(quán)平均利率，加權(quán)平均利率的計算原則前文第三條第（二）點已提到，我公司從2011-2017年的加權(quán)平均利率計算結(jié)果分別如下：7.53%、9.01%、7.53%、7.83%、6.22%、5.14%、5.62%；然后延用我公司上面舉例的A項目，在編制總投審定表中的利息計算表如表1：

這樣A項目利息資本化金額應(yīng)該等于1361.40元，等審計決算完成后，會計一邊增加A項目的金額，一邊減少綜合項目相同的金額，會計編制如下分錄：

借：在建工程-待攤投資-借款利息-A項目1361.40元

貸：在建工程-待攤投資-借款利息-綜合1361.40元

四、結(jié)語

一般借款資本化利息計算較復雜，尤其對于借款多、項目多的企業(yè)更是增加難度，但只要遵守準則，同時根據(jù)自身的業(yè)務(wù)特點，在核算時做到精細化，計算時力求準確性，同樣能化繁為簡。本文通過對一般債務(wù)利息資本化會計處理的闡述及操作實例的演示，希望能給廣大的會計工作者提供借鑒。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[M].經(jīng)濟科學出版社，2006.

[2]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2012.