生物資產(chǎn)審計(jì)存在的問題與對(duì)策

一、引言

農(nóng)林牧漁業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，截止2017年，農(nóng)業(yè)類上市公司數(shù)量占上市公司總數(shù)的3.02%。2016年證監(jiān)會(huì)行政處罰了6家農(nóng)林牧漁類上市公司，占到上市公司當(dāng)年度受證監(jiān)會(huì)行政處罰的一半數(shù)量。農(nóng)林牧漁業(yè)上市公司屢屢出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假、審計(jì)失敗的事件，主要是由于農(nóng)林牧漁類上市公司的生物資產(chǎn)具有不確定性，生物資產(chǎn)給了農(nóng)林牧漁業(yè)上市公司很大的操作空間。連續(xù)發(fā)生的農(nóng)業(yè)類上市公司生物資產(chǎn)審計(jì)失敗事件，加劇了投資者對(duì)農(nóng)林牧漁類上市公司投資的不安。

生物資產(chǎn)的審計(jì)工作存在較高的風(fēng)險(xiǎn)，生物資產(chǎn)具有很強(qiáng)的特殊性，容易受到復(fù)雜多變的環(huán)境的影響，對(duì)生物資產(chǎn)的存貨監(jiān)盤難以做到精確。生物資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)真實(shí)案例之一就是著名的獐子島事件，獐子島業(yè)績(jī)變臉屢次發(fā)生，給投資者帶來了巨大的經(jīng)濟(jì)損失。存貨監(jiān)盤是存貨審計(jì)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試環(huán)節(jié)，需要審計(jì)師在審計(jì)過程中有較高的職業(yè)判斷，而生物資產(chǎn)監(jiān)盤有較高的專業(yè)要求。本文主要對(duì)生物資產(chǎn)的審計(jì)過程中存在的問題進(jìn)行分析，并提出增強(qiáng)生物資產(chǎn)審計(jì)有效性的一些建議。

二、 獐子島事件回顧

獐子島公司是我國(guó)規(guī)模較大的漁業(yè)類上市公司，主要經(jīng)營(yíng)產(chǎn)品為扇貝、海參等海鮮產(chǎn)品，由于獐子島公司的海洋牧場(chǎng)地理位置優(yōu)越，公司生物資產(chǎn)的生長(zhǎng)發(fā)育前景良好。2016年獐子島年報(bào)顯示，獐子島存貨金額為124739.66萬(wàn)元，占到流動(dòng)資產(chǎn)比例的48.75%，存貨的真實(shí)性對(duì)公司收益影響重大，而存貨監(jiān)盤是對(duì)存貨真實(shí)性進(jìn)行審計(jì)的重要測(cè)試。獐子島屢次發(fā)生業(yè)績(jī)變臉，在事件背后，為獐子島公司提供審計(jì)服務(wù)的大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所被推上了風(fēng)口浪尖。

(一)2014年獐子島事件

2014年獐子島公司突然公告稱“扇貝跑了”，隨后進(jìn)行了存貨盤點(diǎn)。獐子島公司生物資產(chǎn)盤點(diǎn)時(shí)間為2014年9月15日至2014年10月12日，共計(jì)28天，獐子島公布的抽測(cè)情況如表1所示：

表1 獐子島公司存貨盤點(diǎn)數(shù)據(jù)

獐子島公司在進(jìn)行抽測(cè)之后，就進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，將2011年和2012年低播的約為7.35億元的蝦夷扇貝賬面成本予以核銷，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。2011年抽測(cè)面積占總面積的比重僅為0.000816%，2012年抽測(cè)面積占總面積的0.000822%，充分說明公司對(duì)存貨的處理過于草率。

大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為獐子島公司的審計(jì)受托方，理應(yīng)同步實(shí)施監(jiān)盤義務(wù)，但大華事務(wù)所的監(jiān)盤時(shí)間只有10月18日、10月20日、10月25日，共計(jì)3天，監(jiān)盤面積大約為757.90畝，面積約為總面積的千分之一，具體數(shù)據(jù)如表2所示。大華事務(wù)所使用3天時(shí)間完成了獐子島公司28天的工作量。事件發(fā)生之后，大華公司針對(duì)獐子島事件發(fā)布聲明，認(rèn)為自己全面履行了存貨監(jiān)盤義務(wù)，并且監(jiān)盤數(shù)據(jù)與存量調(diào)查報(bào)告相吻合，獐子島公司對(duì)于存貨的會(huì)計(jì)處理符合規(guī)定[1]。

表2 大華事務(wù)所對(duì)獐子島公司存貨監(jiān)盤數(shù)據(jù)

(二)2018年獐子島事件

獐子島公司2018年1月31日發(fā)布2017年度業(yè)績(jī)預(yù)告修正公告，將《2017年第三季度報(bào)告》中預(yù)計(jì)第三季度盈利9000萬(wàn)元-11000萬(wàn)元，修正為虧損53000萬(wàn)元-72000萬(wàn)元。關(guān)于修正原因：存貨異常，將相關(guān)損失金額全部計(jì)入2017年度。深交所對(duì)獐子島公司隨即發(fā)出問詢函。

獐子島公司2月5日發(fā)布關(guān)于2017年存貨年終盤點(diǎn)情況的公告，獐子島公司盤點(diǎn)時(shí)間共計(jì)11天，公告中有關(guān)數(shù)據(jù)如表3：

表3 大華事務(wù)所對(duì)獐子島公司存貨監(jiān)盤數(shù)據(jù)2

經(jīng)過盤點(diǎn)之后，公司預(yù)計(jì)存貨核銷和計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額為62868萬(wàn)元，存貨大幅減值之后，公司的資產(chǎn)負(fù)債率預(yù)計(jì)升為88%，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)增加。

獐子島公司2018年2月28日發(fā)布2017年業(yè)績(jī)快報(bào)，指出公司2017年凈利潤(rùn)為-6.7億元，而2016年凈利潤(rùn)為7959萬(wàn)元，2017年業(yè)績(jī)大變臉。

獐子島公司2018年3月28日發(fā)布2018年第一季度業(yè)績(jī)預(yù)告，預(yù)計(jì)業(yè)績(jī)?yōu)樘潛p，預(yù)計(jì)虧損金額為700萬(wàn)元—1100萬(wàn)元。

(三)獐子島事件的影響

獐子島業(yè)績(jī)變臉屢次發(fā)生，給投資者帶來了巨大的經(jīng)濟(jì)損失。2014年長(zhǎng)海縣獐子島公司“扇貝跑了”，預(yù)計(jì)虧損8億元，2018年1月31日，獐子島公司公告稱“冷水團(tuán)”影響了扇貝的生長(zhǎng)(水溫過低扇貝無(wú)法生長(zhǎng))導(dǎo)致“扇貝又跑了”，預(yù)計(jì)造成6.29億元的巨虧造成2018年2月底獐子島公司股價(jià)大跌，而投資者的投資，銀行的貸款，包括其他的質(zhì)押融資都是建立在企業(yè)盈利基礎(chǔ)上的，獐子島事件不僅給自身未來的經(jīng)營(yíng)帶來巨大的影響，證券市場(chǎng)上財(cái)務(wù)報(bào)表使用者也面臨的重大損失，已有不少基金投資公司面臨退出和減持股份，不論獐子島事件是公司惡意財(cái)務(wù)造假還是真的天災(zāi)人禍，其社會(huì)影響較大，使得大眾對(duì)生物資產(chǎn)審計(jì)工作的有效性產(chǎn)生了懷疑。

三、大華事務(wù)所在獐子島生物資產(chǎn)審計(jì)中存在的問題

根據(jù)獐子島事件的簡(jiǎn)單回顧，在獐子島業(yè)績(jī)屢次大變臉的背后，大華事務(wù)所為獐子島公司進(jìn)行的生物資產(chǎn)審計(jì)存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、生物資產(chǎn)監(jiān)盤不規(guī)范等問題。

(一) 缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎

資產(chǎn)真實(shí)性是一項(xiàng)重要的審計(jì)目標(biāo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中需要對(duì)公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行賬實(shí)核對(duì)、賬賬核對(duì)，以確保公司財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)果的真實(shí)性。從2014年的獐子島事件可以看出，大華事務(wù)所僅僅使用了4天的時(shí)間對(duì)存貨進(jìn)行監(jiān)盤，監(jiān)盤程序簡(jiǎn)單，時(shí)間短暫，無(wú)法獲得準(zhǔn)確的存貨監(jiān)盤數(shù)據(jù)。在獐子島事件中，存貨的真實(shí)性一直是公眾關(guān)注的重點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，嚴(yán)格按照準(zhǔn)則規(guī)定執(zhí)行存貨監(jiān)盤。

(二)生物資產(chǎn)監(jiān)盤不規(guī)范

從大華事務(wù)所對(duì)獐子島公司低播蝦夷扇貝抽測(cè)面積情況可以看出，大華事務(wù)所沒有明確的抽測(cè)面積比例，2011年監(jiān)盤面積占總養(yǎng)殖海域的面積比不到千分之一。根據(jù)獐子島公司的公告，監(jiān)盤主要采用隨機(jī)選取地點(diǎn)的方式進(jìn)行，由獐子島公司分配船長(zhǎng)進(jìn)入指定區(qū)域捕撈，記錄捕撈情況。但是監(jiān)盤地點(diǎn)由誰(shuí)選取并未可知。大華事務(wù)所存在存貨抽測(cè)面積過小、抽測(cè)面積隨意、程序不規(guī)范，方法的缺陷造成無(wú)法對(duì)采集上來的扇貝全部測(cè)量殼高，隨機(jī)選取部分扇貝進(jìn)行測(cè)量，誤差大等問題，需要嚴(yán)格規(guī)范生物資產(chǎn)監(jiān)盤程序[3]。

(三)沒有充分利用專家的工作

由于生物資產(chǎn)具有特殊性，獐子島的蝦夷扇貝生存環(huán)境特殊，海洋環(huán)境復(fù)雜多變。獐子島蝦夷扇貝的存貨監(jiān)盤需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有相應(yīng)的生物相關(guān)知識(shí)，僅靠具有審計(jì)知識(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成蝦夷扇貝的存貨監(jiān)盤具有一定的難度，而大華事務(wù)所工作人員是否具有蝦夷扇貝盤點(diǎn)的專業(yè)知識(shí)不得而知。這就要求大華事務(wù)所在審計(jì)過程中，面對(duì)不太熟悉的非專業(yè)領(lǐng)域應(yīng)該充分利用專家的工作，增加審計(jì)結(jié)果的客觀性和真實(shí)性。

(四)生物資產(chǎn)的復(fù)雜性影響審計(jì)結(jié)果

生物資產(chǎn)本身具有復(fù)雜性和特殊性，對(duì)于普通存貨，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以實(shí)地監(jiān)盤，但是生物資產(chǎn)監(jiān)盤工作具有較大的難度。除了商品的價(jià)值無(wú)法把握之外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無(wú)法準(zhǔn)確得知生物資產(chǎn)的狀態(tài)，生產(chǎn)流程也難以監(jiān)控，業(yè)務(wù)流程不透明，內(nèi)控不完善，執(zhí)行不有效加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[2]。出于對(duì)審計(jì)成本的考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)選擇與管理層和相關(guān)業(yè)務(wù)人員進(jìn)行溝通，但是詢問過程中仍然需要相關(guān)專業(yè)知識(shí)才能判定真?zhèn)巍＾r(nóng)林牧漁業(yè)由于受制于自然環(huán)境較多，經(jīng)常會(huì)使用環(huán)境變化因素作為公司業(yè)績(jī)變化的原因，造成農(nóng)林牧漁業(yè)上市公司本身具有較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師予以更多的精力從事審計(jì)工作，應(yīng)該以更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度進(jìn)行生物資產(chǎn)審計(jì)，以發(fā)現(xiàn)問題，提高審計(jì)的準(zhǔn)確性和真實(shí)性[4]。

(五)缺少必要的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序和內(nèi)部控制測(cè)試

生物資產(chǎn)存貨審計(jì)作為高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向進(jìn)行必要的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和內(nèi)部控制測(cè)試，根據(jù)獐子島公司公告，其2010年至2018年共有8名高管離職，高管穩(wěn)定性在A股市場(chǎng)是極不穩(wěn)定的，獐子島公司整個(gè)控制環(huán)境都是有問題的，另外，獐子島公司巨額減值準(zhǔn)備的依據(jù)不足，獐子島在重大事項(xiàng)推遲披露、隱瞞，生物資產(chǎn)披露不充分不透明等在審計(jì)師控制測(cè)試時(shí)并沒有留意。審計(jì)師忽略了被審計(jì)單位生物資產(chǎn)存貨方面的風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，并且在進(jìn)行控制測(cè)試時(shí)沒有充分的了解獐子島公司整個(gè)的控制環(huán)境，對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵控制點(diǎn)和控制活動(dòng)以及內(nèi)控的監(jiān)督體系并沒有充分的了解和測(cè)試。

四、 完善生物資產(chǎn)審計(jì)的建議

由于生物資產(chǎn)審計(jì)過程中審計(jì)師可能出現(xiàn)缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、審計(jì)程序不規(guī)范等問題，并且生物資產(chǎn)本身存在生長(zhǎng)過程不確定、數(shù)量不易確定等問題，這些均會(huì)影響審計(jì)效果。為了保障審計(jì)效果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)的過程中需要注意以下五個(gè)方面。

(一)提高生物資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。生物資產(chǎn)審計(jì)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師有較強(qiáng)的生物資產(chǎn)知識(shí)，必要的時(shí)候需要借助專家的工作。面對(duì)復(fù)雜的生物資產(chǎn)審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該提高自己的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，嚴(yán)格按照審計(jì)規(guī)范執(zhí)行生物資產(chǎn)審計(jì)程序。在生物資產(chǎn)審計(jì)工作中必須時(shí)刻以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，謹(jǐn)慎完成審計(jì)工作。在與專家、企業(yè)管理層進(jìn)行溝通時(shí)，不能喪失自己的判斷能力，對(duì)管理層的誠(chéng)信假設(shè)必須是“中性”的。獐子島事件讓公眾意識(shí)到了生物資產(chǎn)審計(jì)工作的重要性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要提高對(duì)生物資產(chǎn)審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

(二)強(qiáng)化生物資產(chǎn)內(nèi)部控制測(cè)試

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分了解和強(qiáng)化對(duì)被審計(jì)單位的控制測(cè)試，主要包括以下幾點(diǎn)：一是在審計(jì)生物資產(chǎn)之前，應(yīng)當(dāng)充分了解被審計(jì)單位有關(guān)生物資產(chǎn)的相關(guān)業(yè)務(wù)流程，把握每項(xiàng)關(guān)鍵業(yè)務(wù)活動(dòng)的控制點(diǎn)，根據(jù)控制的關(guān)鍵點(diǎn)實(shí)行觀察、檢查等程序，抽取相應(yīng)憑證、賬簿、文件，檢查相關(guān)申請(qǐng)單、審批單、采購(gòu)單、出庫(kù)單，相關(guān)發(fā)票、日期，記賬憑證等，檢查被審計(jì)單位是否有執(zhí)行了恰當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離、是否履職了恰當(dāng)?shù)膶徍伺鷾?zhǔn)手續(xù)，授權(quán)手續(xù)是否齊全，原始憑證的相關(guān)編號(hào)是否完整連續(xù)，成本及收入的核算是否符合相關(guān)規(guī)定，是否符合截止性要求。二是對(duì)生物性資產(chǎn)控制測(cè)試時(shí)還應(yīng)特別注意對(duì)各類費(fèi)用金額的測(cè)算，例如獐子島生物成本核算中的相關(guān)人工費(fèi)、海域使用費(fèi)、養(yǎng)殖費(fèi)用等的歸集和分配是否符合要求。三是因?yàn)樯镔Y產(chǎn)的特殊條件，審計(jì)師還要以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，加強(qiáng)職業(yè)謹(jǐn)慎性，對(duì)被審計(jì)單位的盤點(diǎn)流程、盤點(diǎn)方法、盤點(diǎn)頻率和范圍等進(jìn)行一定的觀察和詢問，必要的時(shí)候要進(jìn)行一定的抽查。四是審計(jì)師還應(yīng)了解被審計(jì)單位的控制環(huán)境，控制環(huán)境是實(shí)施有效控制的基礎(chǔ)，審計(jì)師要了解被審計(jì)單位管理層對(duì)誠(chéng)信和道德價(jià)值觀念的溝通和落實(shí)，對(duì)勝任能力的重視，管理層的理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格等，如果管理層是不誠(chéng)信的，那么整個(gè)生物資產(chǎn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也是很大的。

(三)完善生物資產(chǎn)實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序

獐子島事件使得公眾對(duì)審計(jì)工作的獨(dú)立性和真實(shí)性產(chǎn)生了懷疑。對(duì)于獐子島公司來說，蝦夷扇貝的監(jiān)盤是非常有效的存貨審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序，但是由于存貨數(shù)量巨大、海洋種植面積較廣，除了實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序之外，還需要核實(shí)低播育苗的原始單據(jù)、核實(shí)扇貝及海參等原料的進(jìn)貨單據(jù)，進(jìn)一步保證審計(jì)工作質(zhì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以向工作人員和附近居民詢問育苗和低播情況，保證生物資產(chǎn)的真實(shí)性。進(jìn)行了存貨監(jiān)盤的實(shí)質(zhì)性程序之后，還應(yīng)該進(jìn)行必要的分析程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中不能過于相信內(nèi)部資料，將監(jiān)盤結(jié)果進(jìn)行橫向比較分析和縱向比較分析，以確定監(jiān)盤數(shù)據(jù)的合理性，可以測(cè)算其生物資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)率，相關(guān)費(fèi)用，相關(guān)收入的確認(rèn)在同行業(yè)處于何種水平，也可以將其費(fèi)用支出與以前期間或者預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較等來確定獐子島公司是否存在重大錯(cuò)報(bào)的可能。在最后復(fù)核階段可以測(cè)試通過實(shí)質(zhì)性程序有沒有獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來支持審計(jì)結(jié)論[5]。

(四)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德培訓(xùn)

大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所為獐子島公司提供審計(jì)服務(wù)，但是最終的審計(jì)結(jié)果不能令公眾滿意，也不能令利益相關(guān)者信服。因此，大華事務(wù)所應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師生物資產(chǎn)審計(jì)能力的培訓(xùn)，并提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德意識(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師一方面應(yīng)特別注意具有重大風(fēng)險(xiǎn)的被審計(jì)方，防止出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序。另一方面需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身保持應(yīng)有的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高自己的審計(jì)工作能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該用專業(yè)職業(yè)能力和良好的職業(yè)道德為生物資產(chǎn)審計(jì)的有效性保駕護(hù)航。

(五)充分利用生物資產(chǎn)專家的工作

生物性資產(chǎn)的審計(jì)的特殊性主要還是存貨的盤點(diǎn)和計(jì)價(jià)，在獐子島案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的盤點(diǎn)方法就是撈出一定的存貨做抽查，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難通過抽查估計(jì)到整體的數(shù)量，對(duì)生物資產(chǎn)的審計(jì)除了結(jié)合對(duì)歷史成本的相關(guān)記錄檢查外，主要還是要利用生物資產(chǎn)專家的工作，在對(duì)獐子島公司審計(jì)中應(yīng)當(dāng)在評(píng)價(jià)專家勝任能力、專業(yè)素質(zhì)、獨(dú)立性客觀性以及與專家達(dá)成一致意見的基礎(chǔ)上利用水產(chǎn)養(yǎng)殖專家的工作，以達(dá)到對(duì)生物資產(chǎn)存貨合理的科學(xué)的盤點(diǎn)，提高準(zhǔn)確性。

五、結(jié)語(yǔ)

生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)相比具有特殊性，生長(zhǎng)過程對(duì)自然環(huán)境依賴度較高，具有較高的審計(jì)難度。存貨監(jiān)盤作為生物資產(chǎn)審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序，在審計(jì)過程中必須嚴(yán)格執(zhí)行。獐子島事件引起了社會(huì)大眾對(duì)生物資產(chǎn)審計(jì)有效性的關(guān)注，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以從提高生物資產(chǎn)審計(jì)意識(shí)、完善生物資產(chǎn)審計(jì)程序、加強(qiáng)業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德培訓(xùn)幾個(gè)方面降低生物資產(chǎn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提升審計(jì)效果。