社會審計參與國家治理的保障措施

李若昕 馮均科

黨的十八屆三中全會提出了社會共治的新理念，這意味著“國家治理”新時期的肇始。在新形勢下，社會審計參與國家治理，不僅必要，而且是可能的。

一、 通過法制建設以保障社會審計參與國家治理的有序性

國家治理是國家最高權威通過決策系統、執行系統和監督控制系統相互作用來共同維護經濟社會的健康運行，以法制手段保障社會審計有效參與國家治理，應當從立法、行政和司法這三個層面采取措施：

（一）立法層面的措施

社會審計在參與國家治理過程中，應進一步完善相關法律，規范注冊會計師的執業行為，明確注冊會計師的法律責任，保護注冊會計師的合法權益，使社會審計真正做到有法可依、有法必依。具體要求是：

（1） 擴大社會審計范圍。社會審計范圍決定了“審計觸角”可以伸向哪里，也體現了注冊會計師的權力制約力和獨立性。審計范圍應擴展至對企事業單位和對政府非盈利組織的監督和咨詢，從多方面配合政府審計對公共資金、公共資源交易、國有資產、國有重點金融機構和地方金融機構進行審計監督。

（2）維護社會審計獨立性。獨立性是審計的靈魂和生命，是保護公眾利益的基礎。我國現行的《注冊會計師法》難以真正維護社會審計的獨立性，使我國的社會審計績效大打折扣。因此，在立法層面，要不斷健全上市公司治理結構，明確審計委托人的角色，規范審計市場，維護民間審計的獨立性。

（3）保障社會審計的權威性。在當前法律環境下，社會審計組織只有在接受政府機關或單位委托時才可介入，且職權范圍不能超過委托方的職權。會計師事務所做的審計報告需要相關監督部門酌情處理，導致社會審計威懾力不足，審計權威更無從談起。而樹立社會審計權威，最有效的手段是賦予其較高的法律地位。

（二）執法層面的措施

當社會審計參與國家治理時，政府部門和中國注冊會計師協會在行政層面要做到：

（1）建立有效的協調機制，明確政府和注冊會計師協會之間的事務管理權。通過明確各監管部門的責任，合并重復權限，減除不必要的行政審批和許可，以盡可能地發揮中注協和地方注協的作用。

（2）改進事務所和注冊會計師管理制度。一是明確責任。通過法律法規確定會計師事務所組織形式、注冊會計師協會的自律權、各政府部門對行業的專項治理以及注冊會計師的法律責任。二是嚴格注冊審批制度。嚴格規范注冊會計師和會計師事務所的注冊審批。

（3）營造良好的職業環境。各省市根據“城市定位”和“功能定位”，整合注冊會計師行業資源和機構，打造具有地區特色的行業理念。比如，南方沿海城市可以緊抓“經濟區建設”的機遇，設立行業人才培養基金，加大人才培養投入力度。

（三） 司法層面的措施

實行審計質量終身負責制，健全審計質量和審計權利運行過程中的責任追究制度。具體是：

（1）健全社會審計訴訟制度。僅依靠市場調節誘發高質量審計，并不現實。因此，健全民間訴訟制度，降低審計失敗的概率，是保證民間審計健康必不可少的措施。

（2）要妥善運用民事、行政和刑事責任，構建多樣的法律責任體系。對注冊會計師的一般違法行為，要充分發揮民事賠償靈活易用的特點，一旦發現，立即追究。對于出具嚴重失實審計報告造成犯罪的會計師事務所或注冊會計師應通過追究其刑事責任，提高威懾力。

二、通過管理創新以提高社會審計參與國家治理的積極性

（一）事務所組織制度的調整

（1）大力推進“特殊普通合伙制”會計師事務所。1993年的《中華人民共和國注冊會計師法》規定，我國會計師事務所組織形式是：有限責任制和普通合伙制。2006年《合伙企業法》納入“特殊普通合伙”組織形式，通過加大注冊會計師承擔經濟責任的風險來提高審計質量。眾多學者的研究表明，特殊普通合伙制轉制后會計師事務所審計質量明顯提升。因此，社會審計參與國家治理過程中，應全面推行會計師事務所轉制工作，并通過法律形式固定下來。

（2） 走規模化發展道路。2012-2016年，我國CPA人數在300以上的大型事務所的市場份額提高17%，本土大型事務所初具規模，其客戶資產規模巨大，盈利能力更強。通過扶持大型會計師事務所，鼓勵執業質量高、信譽好、規模大的國內事務所走“集團制合伙”的道路，提高會計師事務所的執業環境，從而使社會審計更好參與國家治理。

（二）事務所工作戰略的調整

（1）創新審計技術與方法。當前，大數據分析和云計算技術簡化并提高了事務所查核問題、評價判斷、宏觀分析的能力。審計部門要創新審計方法，深度挖掘、充分運用已有數據，這是新技術條件下社會審計服務國家治理的內在要求和必然選擇。

（2）加強合作，探索多元化經營模式。大型事務所通過與小型事務所合作，外包簡單任務，降低機會成本，集中發揮對企業資本運營全程鑒證的優勢，拓展非審計業務領域，如內部控制、投資決策等咨詢服務。中小型會計師事務所通過與大型事務所合作獲取數據資源，降低數據分析成本，并可立足市場需求，拓展代理記賬、市場分析、人力咨詢等業務。

（3）重視品牌發展，完善品牌管理體系。根據中注協2011-2016年數據，2011年收入過億元的事務所有45家，2016年增至49家。收入過5億元的事務所則從13家增加到21家，可見大型事務所的發展勢頭更強。事務所應建立相關制度體系，通過管理制度、執業準則以及危機應對預案等制度實施內部管理，保證品牌健康發展。

（三）執業人員勝任能力的保證

注冊會計師職業是人才密集型行業，現有人員素質參差不齊、高端人才匱乏、人才流失嚴重。目前需要解決的主要問題是：

（1）提高行業門檻，完善考試制度。將注冊會計師考試與國際接軌，增加包括內部控制、高級稅務等與事務所執業密切相關的課程，并對注冊會計師最高年齡予以限制。

（2）優化培訓體系，加強人才培養。事務所要建立合理梯隊，積極推進以領導人才、專業人才、管理人才為中心的人才培養工作。

（四）相關規章制度的調整

社會審計參與國家治理，需要借鑒發達國家經驗，以修正審計制度為導向，加強對注冊會計師和會計師事務所的約束力，以保證社會審計更好服務國家治理工作。

（1） 狠抓職業道德，樹立良好的事務所文化和價值觀。隨著社會審計走向市場，參與國家治理，要求從業人員具備合格的政治素質和高尚的職業道德。事務所應建立以誠信為核心的企業文化和價值觀，消除行業生存危機。

（2）完善業績考核和薪酬激勵制度。現階段我國事務所普遍存在薪酬導向性有誤、薪酬體系對內公平性不足和員工晉升通道單一等問題。事務所應將個人績效與組織績效有機結合，注重高管、核心技術人員的激勵，在對注冊會計師進行業績考核時，應采取季度考核的方式對其德、能、勤、績四個角度全面進行評價。同時，事務所的業績考核不應過分重視客戶開發、業務拓展、收入創造、成本控制和客戶滿意度等經濟指標，特別是不能將報酬與業務收入直接掛鉤。

（3） 建立社會審計質量保障制度。為了實現審計目標，會計師事務所必須確保審計質量。事務所應當制定包括審計目標、組織結構、機構職責、工作標準和程序等在內的制度體系，實行審計質量標準化管理。

三、通過組織協調以保證社會審計參與國家治理的有效性。

（一） 內部協調

當前我國注冊會計師行業發展尚不規范，在眼前利益的驅使下，個別會計師事務所和審計人員漠視職業道德和社會責任，出具虛假審計意見。為規范審計市場，凈化審計服務內部環境。首先要打擊會計師事務所之間的惡性競爭，建立信用評級機制，改善服務質量。其次要調整事務所組織結構，推進“特殊普通合伙制”會計師事務所，實現收益和風險共擔，強化審計責任。

（二）外部協調

很多企業仍將接受審計當作一項法定義務，而非有價值的專業服務，直接導致社會審計在參與國家治理時缺乏來自需求方的“引力”。首先，政府應減少對審計市場的過多干預，引導上市公司及利益相關者主動加強審計需求，讓市場機制在資源配置中發揮決定作用。其次，上市公司要健全公司治理結構，充分發揮審計作用。通過聘請會計師事務所，支付審計費用，逐步改善我國上市公司中存在的內部人控制現象。最后，建立審計業務委托管理機構，針對會計師事務所承接業務的行為進行監督規范，對審計委托人重新定位。

四、通過監控措施以保障社會審計參與國家治理的自律性

審計質量是社會審計參與國家治理的關鍵。因此，應該構建多層次的社會審計自律監控體系，提高社會審計治理效果。

（一） 對治理效果的監測

（1）宏觀監測系統。當前我國社會審計治理效果不佳，主要是對上市公司審查出問題后才會延伸審查其會計師事務所，這一審查不僅滯后而且也不全面。2001年以來，證監會對會計師事務所和注冊會計師共作出55份行政處罰決定書，共涉及127位注冊會計師，但處罰力度較輕，主要以警告、罰款和沒收收入為主，事務所違規成本遠低于收益。監管部門應加大處罰力度，制定長效制約機制。財政部門應嚴格履行行業準入與退出、資格認定、維護市場秩序、制定監管標準、檢查審計質量、處罰違規行為等職責和權限。行政部門應監督社會審計的獨立性及執業質量，及時披露上市公司的信息，并對違法造假者給予嚴懲。

（2）中觀監測系統。中注協的監管主要采用抽查方式，每年的抽查比例維持在20%，大部分會計師事務所每三年甚至五年可能被檢查一次。因此，各級注冊會計師協會應充分發揮其監管作用，與相關政府部門建立有效溝通機制，規范外部審查制度，尤其在《會計師事務所綜合評價辦法》中，應至少將五年內會計師事務所和注冊會計師的相關處罰作為評價指標。

（3） 微觀監測系統。會計師事務所的自我監測是審計治理效果監測的根本，許多審計中出現的差錯是注冊會計師的失察或者對審計助理人員監督不力造成的。因此，應建立治理效果自我監測體系，從審計項目小組和注冊會計師個人兩方面進行監管。

（二） 對治理效果的評估

對社會審計治理效果的評估，可以分成兩個層面，即業務項目層面和會計師事務所層面。

在業務項目層面，應對審計全過程和執行情況進行評估，對考核項目進行賦值，從而測定審計人員實施審計業務的效果，評估的結果作為注冊會計師和會計師事務所業績評價的直接依據。通過對治理效果的評估，及時發現問題，為修改審計方案，提升審計質量提供了時間保障，同時也強化了審計人員的危機感和責任感。

在會計師事務所層面，每年開展事務所一體化管理專項評估，檢查相關規章制度的執行情況。各級財政部門和注冊會計師管理機構應統籌協調，夯實會計師事務所一體化管理的基礎。

（三）對治理效果的信息反饋

首先，各級審計組織要建立或指定專門的機構，負責將審計準備階段、實施階段、結尾階段等過程中產生的信息進行收集分析，按照規定的程序、及時有效地反饋，確保系統正常運轉。其次，采用定期審計回訪、審計項目抽查等方式，分析審計工作中的質量問題，及時反饋給決策者，從而加強審計質量管理，不斷提高審計治理的效果。

（四） 對治理效果的補救

如果對社會審計治理效果的監控發現的問題沒有采取補救措施，社會審計的治理效果將大打折扣。因此，從最初檢測、評估、中期的信息反饋，到最終補救應看作一個整體，采取“分階段、全過程”監控模式。對社會審計的治理效果進行有效補救后，應將監控過程和結果客觀地反映給政策制定者和利益相關者，從而推動社會審計有效參與國家治理。