論作業成本法的價值鏈再造

唐先洋

摘 要 企業的價值創造是由一系列活動構成的，而這些活動可分為基本活動和輔助活動兩類。諸多互不相同但又相互關聯的生產經營活動構成了一個創造價值的動態過程，即價值鏈。

關鍵詞 作業成本法 價值鏈 價值創造

一、前言

哈佛大學商學院教授邁克爾·波特于1985年提出價值鏈的概念，波特認為，“每一個企業都是在設計、生產、銷售、發送和輔助其產品的過程中進行種種活動的集合體。所有這些活動可以用一個價值鏈來表明”。企業的價值創造是通過一系列活動形成的，這些活動可分為基本活動和輔助活動兩類，基本活動包括內部后勤、生產作業、外部后勤、市場、銷售和服務等；而輔助活動則包括采購、技術開發、人力資源管理和企業基礎設施等。這些互不相同但又相互關聯的生產經營活動，構成了一個創造價值的動態過程，即價值鏈。對于具體的企業來說，它所從事的處于該鏈條上的每一項活動都會產生成本，同時也會帶來一定的價值增值，價值鏈管理的核心是價值活動和利潤，因此成本管理在價值鏈管理中居于中心地位，嚴格意義上的成本管理本身就是價值鏈形成的過程。

二、傳統成本法存在的問題

傳統的成本核算方法將產品分為直接材料、直接人工及制造費用，在分配人工費和制造費用時，雖然采取諸如計劃工時或者計劃材料消耗等不同的分配方法，但基本上未能體現勞動作業的復雜性和技術性。在計劃經濟時代，由于信息化水平的局限性和買賣雙方的市場地位不一樣，傳統成本法具有核算簡單、流程清晰、管理可控等特點，而應用比較廣泛。但是，在當前互聯網經濟和智能制造等新概念制造模式下，產品內涵價值發生了巨大變化，科技型企業產品材料費占的比重越來越小，科技投入此長彼消，一些間接的成本比例大幅度提高，傳統成本對已耗用資源的分配難以適應市場變化，難以體現產品價值，分配的過程本身不是價值創造的過程。如果還采用傳統的成本計算方法，提成的成本信息不能反映實際情況，會嚴重影響產品的競爭力，顯然不能適應現代企業各種業態的發展需求。

三、作業成本法特征

作業成本法，顧名思義，就是將成本過程分解為若干個增值作業，并對成本對象涉及的所有增值作業進行動態追蹤和反映，作業的過程就是資源有效分配的過程。

（一）成本作業增值化

作業成本法下，可精細化管理產品的設計、生產、檢驗、庫存和出貨所有過程，而不是單純地改變材料形態的過程，正如波特所說：消費者心目中的價值由一連串企業內部物質與技術上的具體活動與利潤構成，當你和其他企業競爭時，其實是內部多項活動在競爭，而不是某一項活動的競爭。作業成本管理和經濟學范疇中帕累托最優理論存在通用性，帕累托公平是一種價值判斷，它從社會福利的角度來界定公平，并站在效率的角度來衡量資源配置的結果，因此是效率意義上的公平。誠然，現實的經濟活動中難以實現絕對的帕累托公平，但是通過效率的提高可以最大限度地接近帕累托公平，成本作業中同樣如此，雖然存在增值作業和非增值作業，但可通過評價作業屬性降低相關成本。

（二）成本定價科學化

作業基礎管理的目的在于以顧客為導向，利用作業成本信息化流程，尋找成本最低的價值創造方式，在以買方市場為主導的市場環境下，產品的競爭水平與產品定價具有極高相關性。例如，智能配電柜生產企業屬于高科技轉配行業，工程技術人員和普通轉配工人混合作業，耗材較少，研發成本較高，研發作為和產品批產有線性相關性，且出廠產品檢測具有高度復雜性，在產品形成過程中具有重要地位，通過作業成本，考慮了研發和檢驗作業是產品必不可少的環節，將以上環節的有效作業計入成本核算對象，體現了產品價值的完整性和合理性，使成本決策更科學。正確的成本信息對于銷售的決策也有重要的影響，根據作業成本信息以及市場行情，企業修訂了部分產品的價格。修訂后的產品價格更加真實地反映了產品的成本，具有更強的競爭力。

（三）成本管理信息化

現代管理學將ABC成本法定義為“基于活動的成本管理”，是根據事物的經濟、技術等方面的主要特征，運用數理統計方法進行統計、排列和分析，抓住主要矛盾，分清重點與一般，從而有區別地采取管理方式的一種定量管理方法。作業成本管理是一個以作業為基礎的管理信息系統，信息系統的改進通常先于采用作業成本法和達到作業成本法的使用水平，高水平的信息技術對大多數企業來說是作業成本法達到使用階段的重要條件。實施作業成本法應具有先進的信息管理系統，應具有良好的由供應系統、制造系統和銷售系統等合成的集成系統，能夠獲得前12個月的銷售量、成本和績效等方面的數據，以及所有這些數據的實時更新，對信息化水平要求很高。

四、作業成本法的價值創造

作業成本法不僅是一種成本計算方法，更是一種管理思維模式，運用于企業的產品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等諸多管理方面的一種管理方法論。

（一）作業成本法與產品生命周期管理的結合

產品生命周期涵蓋產品的規劃、設計、制造、售后等階段，體現的是產品的完全成本，通過作業成本和產品生命周期的結合，將成本的范圍由生產領域向企業整體價值鏈的一種拓展。企業的價值鏈貫穿于企業內部自身價值的創造作業和企業外部價值的轉移作業，即要貫徹系統成本管理的思想，不僅要注重產品生產制造過程中的成本，還要注意價值鏈其他環節的成本，探求成本動因，挖掘潛力，實現產品全生命周期總成本的最低。

（二）作業成本法與標準化管理的結合

作業成本的精髓是作業標準化，在成本作業中，識別增加價值的機會可將現行作業方法的每一操作程序和每一動作進行分解，以科學技術、規章制度和實踐經驗為依據，以安全、質量效益為目標，改善作業過程，從而形成一種優化的作業程序，逐步達到安全、準確、高效、省力的作業效果，所以可通過作業鏈的管理，有效推動公司標準化管理，實現價值鏈管理升級。

（三）作業成本法與精益制造的結合

精益生產方式的目的是消除浪費，作業成本法是實施其成本管理的一項重要手段，對最終產品的產出有意義的資源耗費稱為“有效資源耗費”，能增加轉移給客戶價值的作業稱為“增值作業”，其他的則當作無效作業、無效資源耗費，精益生產方式提倡的就是要最大限度地消除“浪費”。那么，在歸集資源費用的時候，企業應該要特別注意生產過程中價值高的資源消耗。比如，在制造企業的制造費用的比例高，就應該把研究重點放在制造費用發生的源頭上；在歸集人工成本的時候，就要通過分析各項作業花費的工時及人工級別，確定相關作業的人工成本，而如果企業機械化程度高，則應把重點放在制造費用上；接下來就是分別計算機器設備、水電等方面的消耗。在作業實施的同時，應當根據企業生產的現狀，對每一道工序的實際消耗與之前制定的目標成本規劃相比較，從而進一步評價該生產流程與預算是否有偏差，與現行的市場價格相差多少，這些都影響著生產線上的產品是否能夠順利按照原先的規劃上市，如果偏差太大，則需要再分析哪些資源是必需的，哪些是可以減少的，哪些是可以改進的，進而適當調整，從而完善精益生產方式。

（四）作業成本化與信息化建設的結合

作業成本管理也是企業價值鏈管理，控制點較多，信息管理的手段要求高，企業要推進并使用統一的信息化軟件，這樣就有利于在整體上提高企業的成本管理水平，加快與國際企業接軌的步伐。在信息化的今天，企業的成本控制也必須積極推進信息化建設，推進成本管理的信息化手段，并加快企業的財務管理信息化建設，使每一個環節的成本控制能夠通過網絡或者數據直觀地呈現，每一個環節之間互相配合，也符合智能制造對信息化的要求。

面對信息化、網絡化和數字化的新時代，企業要改變傳統的成本管理思想，采用作業思想來管理企業成本，并將其應用到企業管理的各個環節，有效改善和加強企業價值鏈管理，提高企業的競爭力。

（作者單位為安徽博微智能電氣有限公司）