領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計研究

張紅麗

一、引言

近年來，我國經(jīng)濟得到突飛猛進的發(fā)展。但經(jīng)濟發(fā)展的同時出現(xiàn)了許多不得不引起我們重視的問題：自然資源得不到有效利用且日益枯竭、生態(tài)環(huán)境惡化、部分自然資源資產(chǎn)貶值或不可再生等。嚴峻的形勢下，黨和政府意識到不能再片面追求GDP的快速增長，領導干部在開發(fā)自然資源時，應注重經(jīng)濟效益、社會效益、生態(tài)效益的協(xié)調統(tǒng)一，加強生態(tài)環(huán)境保護。2014年，審計署在生態(tài)環(huán)境相對較好的10多個省份進行了自然資源資產(chǎn)離任審計，積累了一定的試點經(jīng)驗。2015年7月1日，中央全面深化改革領導小組第十四次會議審議通過了《關于開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的試點方案》等。

二、領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計概述

（一）自然資源資產(chǎn)的概念

我國近些年才開始研究自然資源資產(chǎn)離任審計，各界對于自然資源資產(chǎn)的審計概念持有不同的看法。結合我國實際資源管理環(huán)境，認為自然資源資產(chǎn)大致可以分為礦產(chǎn)和能源資源、土地資源、土壤資源、木材資源、水生資源、其他生物資源和水資源。

（二）領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的內涵

在評價領導干部在位期間業(yè)績時，不僅僅衡量其經(jīng)濟責任履行情況，還要考慮其對自然資源資產(chǎn)的保護及開發(fā)利用情況。因此，領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計構成了審計領導干部的重要組成部分，主要指對領導干部在任職期間所管轄范圍內自然資源資產(chǎn)的管理、保護和開發(fā)利用情況進行審查鑒定的評價活動。

（三）領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的內容與重點

領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的內容主要體現(xiàn)在以下四個方面：（1）自然資源資產(chǎn)法規(guī)政策執(zhí)行情況；（2）自然資源資產(chǎn)重大決策事項；（3）自然資源資產(chǎn)管理情況；（4）自然資源資產(chǎn)負債表。

領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的重點主要體現(xiàn)在以下幾個方面：(1)國土資源開發(fā)情況。檢查國土資源與人口資源是否達到均衡，檢查發(fā)展格局的實施進度情況及國土資源的有償使用制度是否合理有效；(2)資源節(jié)約情況。檢查自然資源和經(jīng)濟發(fā)展的協(xié)調情況，傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的改造情況及其節(jié)能減排情況；(3)生態(tài)環(huán)境保護情況。檢查生態(tài)環(huán)境保護制度是否完整有效，檢查被破壞的生態(tài)環(huán)境的整治情況及其環(huán)境修復情況。

三、領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計面臨的主要困難

（一）自然資源資產(chǎn)的范圍界定尚不明確，且信息復雜、分散

目前，各界對自然資源資產(chǎn)界定并不統(tǒng)一，主要包括礦產(chǎn)和能源資源、土地資產(chǎn)、土壤資源、木材資源、水生資源、其他生物資源等。這些自然資源資產(chǎn)由不同的政府職能部門管轄，不同的政府職能部門對不同資源的研究都比較局限單一，研究的內容偏重于某一具體的科研目標，而不是整體信息的概括。但審計需要的自然資源資產(chǎn)的信息涉及資源的存量及變動情況、開發(fā)情況、破壞情況及其修復情況等，而相關政府職能部門在提供這些信息時有一定的難度，很難將這些分散的信息數(shù)據(jù)進行整合管理。因此，難以形成標準化的共享數(shù)據(jù)。復雜分散的信息不能夠進行準確的分析，無法滿足審計要求。

（二）自然資源資產(chǎn)的價值量化評估問題

自然資源資產(chǎn)的價值量化評估難度很大。一方面，自然資源資產(chǎn)的類型比較多，勘測起來有難度。有些資源分布在地下，比如礦藏資源，勘測范圍大，有很多不明確因素干擾導致勘測不全面；有些資源面積大，流動性強，比如水資源，目前的技術條件和自然環(huán)境因素的限制，未能準確測量。另外一方面，勘測出來的自然資源資產(chǎn)往往只關注經(jīng)濟價值，忽略生態(tài)價值，而其生態(tài)價值比經(jīng)濟價值更重要。目前，人們對自然資源資產(chǎn)的生態(tài)價值認識很缺乏，甚至較少考慮。價值量評估不可靠，而其又作為編制資產(chǎn)負債表的基礎，將影響自然資源資產(chǎn)負債表的可靠性和科學性。

（三）自然資源資產(chǎn)負債表編制困難

由于我國沒有制訂自然資源會計準則，國內外均未達成統(tǒng)一認識，缺少實踐操作經(jīng)驗。理論方面存在核算范圍、分類模式、計價模式、列報方式等問題，實踐方面的主要問題是自然資源資產(chǎn)信息分散，基礎數(shù)據(jù)不系統(tǒng)、不完整等。目前編制自然資源資產(chǎn)負債表主要存在以下困難：第一，核算范圍。我國自然資源基數(shù)大、種類多，很難確定是否為自然資源資產(chǎn)。哪些自然資源資產(chǎn)可以納入自然資源資產(chǎn)負債表，目前沒有統(tǒng)一標準；第二，自然資源資產(chǎn)的計量。現(xiàn)有的數(shù)據(jù)資料大部分是實物計量，有關價值量的計量很少，如何進行價值量化的問題進一步增加了編制自然資源資產(chǎn)負債表的難度；第三，編制方法。是先將實物量轉化為價值量，然后按照傳統(tǒng)會計等式“資產(chǎn)=負債+所有者權益”，左邊列示資產(chǎn)、右邊列示負債和所有者權益編制自然資源資產(chǎn)負債表；還是根據(jù)綜合環(huán)境經(jīng)濟核算體系，以環(huán)境資產(chǎn)賬戶為基礎編制自然資源資產(chǎn)負債表，目前未達成共識。

（四）審計力量不能滿足自然資源資產(chǎn)離任審計的需求

由于領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計是一個全新的領域，不論是理論研究還是審計實踐都處于探索階段，我國自2014年開始試點，試點范圍并未全面展開，可借鑒經(jīng)驗不多。加上我國自然資源資產(chǎn)種類多、分布廣，信息分散在各個部門，加大了審計取證難度。我國審計人員大多是財務、會計出身，知識結構單一，而自然資源資產(chǎn)離任審計主要集中在自然資源管理、環(huán)境保護、生態(tài)平衡等非財務領域，審計對象為土地、水、礦產(chǎn)、森林、海洋等資源，專業(yè)性強，此領域是審計人員的短板，加上自身勝任能力不足，再次加大了審計取證難度。另外，由于我國各級領導換屆時間相對集中和“先離任、后審計”的制度體制導致離任審計“扎堆”，更是引起領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的力量欠缺。

四、加強領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計的建議

（一）明確自然資源資產(chǎn)范圍，建立自然資源資產(chǎn)信息系統(tǒng)

我國自然資源資產(chǎn)的類型很多，且由不同的政府職能部門管轄，相對來講比較分散。因此，首先明確領導干部自然資源離任審計的自然資源類型包括哪些，為編制自然資源資產(chǎn)負債表提供基礎。另外，需要政府各個職能部門建立相聯(lián)系的信息系統(tǒng)，將不同類型的自然資源資產(chǎn)信息都輸入系統(tǒng)當中，包括資源的存量及變動情況、開發(fā)情況、破壞情況及其修復情況等。同時，對自然資源制定統(tǒng)一的標準與程序，實現(xiàn)自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)的整合與共享。將原來復雜、分散的信息整合成系統(tǒng)完整的信息系統(tǒng)，這樣在審計過程中充分了解領導干部所管轄的自然資源資產(chǎn)的類型及變動、開發(fā)、破壞及修復情況等，以獲取完整的審計證據(jù)。

（二）積極探索自然資源資產(chǎn)計量方法

我國自然資源資產(chǎn)類型眾多，計量時也很困難，因此要積極探索自然資源資產(chǎn)的計量方法。一方面要提高相關職能部門人員的勘測技術，特別是對于范圍大，涉及面積廣的自然資源，比如礦藏資源、水資源等。由于受自然條件等因素的影響，不可能時時都在勘測，每次勘測出來的真實情況作為期末庫存量。根據(jù)期初存量、存量的變動及期末存量之間的關系，推算出自然資源資產(chǎn)的增減變動情況。另外一方面，關注經(jīng)濟價值的同時，還應該研究其生態(tài)價值。只有將經(jīng)濟價值和生態(tài)價值結合在一起，才能準確得到自然資源的真實價值。

（三）探索編制自然資源資產(chǎn)負債表

我國應借鑒國際先進經(jīng)驗，盡快出臺自然資源會計準則，自然資源會計準則應規(guī)定核算范圍、自然資源資產(chǎn)的計量模式、列報方式、編制方法等，為自然資源資產(chǎn)負債表的編制提供制度依據(jù)。目前，在自然資源會計準則未出臺前，本文認為：首先，應根據(jù)綜合環(huán)境經(jīng)濟核算體系按礦產(chǎn)和能源資源賬戶、土地資產(chǎn)賬戶、土壤資源賬戶、木材資源資產(chǎn)賬戶、水生資源資產(chǎn)賬戶、其他生物資源賬戶和水資源資產(chǎn)賬戶七個賬戶用“資產(chǎn)來源=資產(chǎn)運用”的平衡等式先行編制實物量的資產(chǎn)負債表。可借鑒澳大利亞的水資源資產(chǎn)分布表。通過實物量的資產(chǎn)負債表，可以分析水資源的來源和運用，通過列示的期初存量、存量的增加、存量的減少、期末存量，可以分析期末與期初的自然資源增減變化及變化原因。然后再進行有關價值量的核算，編制價值量的資產(chǎn)負債表。資產(chǎn)方列示各項自然資源資產(chǎn)，負債方列示自然資源資產(chǎn)的退化或惡化、污染代價、治理代價。期末，如果資產(chǎn)方有余額，表明當期自然資源資產(chǎn)利用效率高，當期生態(tài)環(huán)境績效是正的；反之，如果負債方有余額，表明當期未能有效利用自然資源資產(chǎn)，破壞了生態(tài)環(huán)境，以此可追究領導干部的環(huán)境損害責任。

（四）加強自然資源資產(chǎn)審計隊伍建設，積極探索聯(lián)動審計方式

審計機關應加強自然資源資產(chǎn)審計隊伍建設，積極探索聯(lián)動審計方式。本文認為應從以下幾個方面展開：第一，對現(xiàn)有審計人員加強環(huán)境科學與工程、自然資源法律、自然資源監(jiān)測等領域的專業(yè)培訓，完善其知識結構，提高其專業(yè)勝任能力；第二，組建資源、環(huán)境、法律、工程技術、資產(chǎn)評估等領域專家?guī)欤?lián)合掌握大量自然資源信息的科研單位、社會團體。充分利用專家、科研單位、社會團體的力量開展自然資源資產(chǎn)離任審計，形成合力，提高審計工作效率和審計質量，有效防范審計風險；第三，在高等院校的研究生階段開設與領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計相關的課程，培養(yǎng)復合型人才；第四，各審計機關聯(lián)合開展自然資源資產(chǎn)離任審計，積極探索聯(lián)動審計方式；第五，推行“先審計、后離任、再任命”的審計模式，將審計關口前移，避免離任審計“扎堆”現(xiàn)象，在一定程度上能緩解審計力量不足的問題。

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