探究房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售收入中的稅務和會計處理

寧澤瓊

一、闡述商品房預售制度的含義

商品房預售制度的本質(zhì)就是房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)、建設樓盤時就進行房屋銷售，該制度有效的滿足了開發(fā)商建設樓盤所需資金。房地產(chǎn)行業(yè)開發(fā)周期長決定了建設過程中所需大量資金。使用預售制度，可以緩解房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建設所需資金，確保按時按質(zhì)合同交付。

二、針對房地產(chǎn)企業(yè)預收房款會計與稅務處理的分析

1.預收房款會計處理

“確認收入”在國家制定的《企業(yè)會計準則第14號——收入》文件中明確指出“企業(yè)要嚴格履行合同內(nèi)容，要在購房者得到商品控制權(quán)后，確認收入?！比绻麩o法滿足該條件，應通過會計部門對收取的對價進行負債處理。《商品房預售合同》經(jīng)過房企與買方簽字生效后，若買方?jīng)]有獲得商品房控制權(quán)，則房企收取的預收房款不符合收入確認條件；因此，初期會計處理時不能立即對款項確認為收入，此時應通過“預收賬款”進行單獨核算。

2.預售房款稅務處理方式

（1）增值稅稅務處理分析：以《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》【2016】18號公告中的相關要求為基礎，對自主開發(fā)的房產(chǎn)項目利用預收款方式銷售的一般納稅人，按預收款的3%進行預繳；根據(jù)第11條要求，預收款/（1+適用稅率）×3%既是所需繳納的稅款，在一般計稅方法中要以11%稅率計稅，在簡易計稅方法中要以5%稅率計稅。

（2）土地增值稅稅務處理分析：以《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》【2016】17號文件指出，營改增一旦完成落實，進行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的納稅人個人的土地增值稅計稅依據(jù)中應不含增值稅；即若納稅人符合增值稅一般計稅方法，進行房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的納稅人土地增值稅應稅收入沒有增值稅銷項稅額；若納稅人符合簡易計稅方法，則在房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓期間，增值稅應納稅額不在土地增值稅應稅收入之列。

要想進一步為納稅人提供便利，使土地增值稅預征稅款計算得到優(yōu)化，在對自主開發(fā)的房地產(chǎn)資產(chǎn)通過預售款方式實施銷售的企業(yè)，應該根據(jù)“預收款-應預繳增稅稅款=土地增值稅預征計征依據(jù)”的原則對土地增值稅預征額進行計算。

（3）企業(yè)所得稅稅務處理分析：以《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》【2009】31號文件為依據(jù)，若通過對沒有完工的房地產(chǎn)項目進行銷售后獲得了利潤，那么相關企業(yè)要根據(jù)預計計稅毛利率按月/季將預計毛利額計算出來，納入當期應納稅所得額。房地產(chǎn)企業(yè)符合完工確認條件之一時，要對計稅成本進行結(jié)算，同時要對之前銷售收入真實毛利額進行計算，在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時調(diào)整前期預計毛利和實際結(jié)算的差異。

（三）針對預收房款結(jié)轉(zhuǎn)收入會計及稅務處理的研究

1.會計處理分析

政府頒布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》明確指出“在買房人得到了控制商品房的權(quán)利后，就達到了收入確認條件”可以依據(jù)合同約定交樓時間、實際交付時間、房屋產(chǎn)權(quán)變更時間孰早原則，對收入進行確認。當滿足收入確認條件時，要將預收賬款轉(zhuǎn)入到主營業(yè)務收入當中。

2.稅務處理方式

第一，對增值稅稅務處理原則：以《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》為依據(jù)，明確指出“在預售階段，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應開具不征稅增值稅發(fā)票，按照3%稅率繳納增值稅；復核收入確認時，應根據(jù)不動產(chǎn)全款價格重新計算、開具增值稅發(fā)票”。計算方法有兩種，一是一般納稅人應繳稅款公式，即開票金額×10%/（1+10%）-前期已預繳的增值稅-留抵的進項稅額。二是，以開票金額×5%/（1+5%）開票金額與前期已預繳的增值稅之差繳納小規(guī)模納稅人稅款。第二，對土地增稅稅務處理原則：應根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》中“通過房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓讓納稅人獲得的收益如果在項目徹底竣工結(jié)算之前，因為受到成本與其他因素影響，所以不能精確計算土地增值稅數(shù)額，所以要預征土地增值稅，項目建成后，通過計算多退少補即可?！钡脑瓌t處理；在實際操作中，為簡化土地增值稅預征稅款計算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目的，土地增值稅預征的計征依據(jù)=預收款-應預繳增值稅稅款。第三，對企業(yè)所得稅稅務處理原則《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》中明確指出，當完成產(chǎn)品開發(fā)后，要對計稅成本以及之前的銷售收入真實毛利額進行結(jié)算，另外，要在企業(yè)年度應繳稅所得額中計算真實毛利額和相應的預計毛利額差值。”應交稅所得額的當期調(diào)減公式為：計稅毛利額*預售賬款結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務收入總和-轉(zhuǎn)回當期實際發(fā)生的土地增值稅。

（四）針對房企預繳稅金的會計處理分析

1.會計處理—預繳增值稅及附加

一般計稅方法應預繳稅款=[本期“預收賬款（含稅）”貸方發(fā)生總額-“預收賬款預收定金（含稅）”借方定金轉(zhuǎn)樓款或轉(zhuǎn)撻定部分發(fā)生額]÷（1+10%）×3%

簡易計稅方法應預繳稅款=[本期“預收賬款（含稅）”貸方發(fā)生總額-“預收賬款預收定金（含稅）”借方定金轉(zhuǎn)樓款或轉(zhuǎn)撻定部分發(fā)生額]÷（1+5%）×3%

2.會計處理—預繳土地增值稅

若相關企業(yè)需要對土地增值稅進行預繳，要圍繞預繳性質(zhì)分析，在計提時，建議計入“遞延稅項”，當滿足銷售收入確認條件時，再從“遞延稅項”轉(zhuǎn)入“稅金及附加”，預繳土地增值稅（普通住宅、非普通住宅、其他類型房地產(chǎn)等）=∑（各類型房地產(chǎn)收入×各類型房地產(chǎn)預征率）

3.會計處理—預繳企業(yè)所得稅

房地產(chǎn)企業(yè)根據(jù)【2009】31號公告中的相關要求，對沒有建成的房產(chǎn)進行銷售而取得收入的企業(yè)，要以預計計稅毛利率分季的方式將預計毛利額計算出來，并納入當?shù)貞{稅所得額之內(nèi)。完成產(chǎn)品開發(fā)后，房企應第一時間對計稅成本實施結(jié)算，并對之前的實際毛利額與銷售收入實施計算，并在企業(yè)本年開發(fā)的項目和相關項目的應繳稅所得額中納入實際與預計毛利額之差。

銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的預計毛利額（銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入×計稅毛利率）-銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品實際申報繳納的土地增值稅的結(jié)果就是特定業(yè)務計算的應納稅所得額。

當期應納所得稅額=當期實際利潤額×所得稅率

實際利潤額=會計利潤總額+特定業(yè)務計算的應納稅所得額-不征稅收入和稅基減免應納稅所得額-彌補以前年度虧損

結(jié)束語：在商品房預收制度影響下，銷售房產(chǎn)的收入確認方式已經(jīng)得到了確認。因此，要做好銷售收入的會計與稅務處理，有助于房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)健康發(fā)展。