公允價值計量在生物資產中的運用研究

黃 靜

一、公允價值、歷史成本計量及生物資產計量概述

（一）公允價值計量與歷史成本計量各自的優缺點

不管是歷史成本計量還是公允價值計量，每一會計計量屬性的產生都有其特定的時代背景。它們既是經濟發展的產物，其自身特點也決定了它們能否登上歷史舞臺。每一計量模式在發揮其優越性的同時也存在著自身的缺陷。

1.歷史成本計量

歷史成本計量本身具有不可比擬的優越性，即較強的可靠性、客觀性和可驗證性。可是隨著知識經濟時代和信息時代的到來，歷史成本適用的環境不斷改變，其內在缺陷逐步暴露，主要有：一是持續通貨膨脹或劇烈物價變動時，難以真實反映一個企業當期的財務狀況和經營成果；二是只能對確定的經濟資源進行計量，而對一些不確定的知識資源，如人力資源、知識產權、企業價值，則無法在會計信息中反映；三是僅反映過去的交易事項，很難滿足信息使用者對當前市場信息的需求，缺乏及時性和相關性。

2.公允價值計量

近年來，各國準則制定機構不遺余力地推廣使用公允價值，并形成了國際應用大趨勢，其優點主要有一是公允價值計量符合決策有用觀的要求，能夠及時反映資產和負債的變化；二是公允價值計量適應金融創新的需要，真實地反映交易的實質，反映市場對直接或間接的隱含在金融工具中的未來現金流量凈現值的估計，有利于金融工具等的核算與創新。然而，公允價值計量也并非完美，其自身依然有很多缺點：一是可靠性差，易受人為因素影響，公允判斷難度大，從而造成會計信息失真；二是使用信息成本高，在每個會計期末都需要分析各種因素，來對資產和負債的公允價值作出判斷，所以需要大量人力、物資的耗費；三是操作性差，在不存在市場交易的情況下，作為估計公允價值的現值技術在會計計量中很難操作。

（二）生物資產計量

生物資產是指有能夠生長、生產和繁殖等特有功能的動物和植物。根據CAS5的相關規定，生物資產可分為三類：第一類是公益性生物資產；第二類是消耗性生物資產；第三類是生產性生物資產。公益性生物資產是指以保護環境為目的的資產，它不會給公司帶來任何的經濟利益，并且大多生物資產是由政府出資建造的，還有一小部分是企業的公益性建造行為，例如我國具有固沙防風和涵養水源等功能的生態保護林等。消耗性生物資產是指以出售為目的而持有的生物資產，與日常大家所熟悉的存貨非常相似，成熟的蔬菜和果實、待銷售的農畜等都屬于這類資產。消耗性生物資產最明顯的特點是一次性，在其生長成熟后一次性的交易掉，結束其經濟能力。在會計處理中，消耗性生物資產被當作存貨計量，在資產負債表中體現。生產性生物資產，是一種長期性的生物資產，最重要體現在它的生產性，在其生長發育過程中源源不斷的給企業帶來利潤，類似于固定資產，是通過生產農產品等方式使企業獲得利潤，例如經濟林等。因此，能夠直接形成利潤讓企業價值增加的是生產性生物資產和消耗性生物資產，公益性生物資產帶給企業的利潤不同于前兩者，該種資產可以通過提高公司形象和社會聲譽，間接的為企業帶來經濟利益。

國際會計準則（IAS）規定：除公允價值無法可靠的獲取，可以采取其他的計量方式，其余情況全部采取公允價值計量方法計量生物資產。全球有120多個國家支持并且應用公允價值計量，他們認為公允價值計量更能體現出生物資產生長過程中自我提升的部分價值。在我國，生物資產的計量是一步一步發展的，初期我國的生物資產使用歷史成本計量，歷史成本計量模式比公允價值計量模式會計信息更加的可靠，但是有些會計信息使用者可能更關心的是會計信息的相關性，而就相關性而言，公允價值計量是優于歷史成本計量屬性的，漸漸地大家認為公允價值模式更加符合會計信息使用者的要求，但是就中國農業經濟市場目前的實際情況想要獲得公允價值不是那么容易，在某種意義上阻礙了公允價值計量的發展，但在全球資本發展的大趨勢下，公允價值屬性的前景還是特別廣闊的。現如今我國采用多種計量模式計量，企業可以根據自身實際情況進行選擇。

二、公允價值計量在A公司財務運用的影響

A公司主要經營蔬菜、種子的研發和銷售工作，該公司在山東、海南、黑龍江共有1000多畝土地用于種植農作物。種子的生長分為幾個階段，如苗期、花期、成熟期等。在每一個生產階段，公司都會安排科研人員進行觀察，記錄其生長情況，以便進行后續研究。A公司對外銷售的農作物都是由公司內部研發和培育的，從各個農作物基地集中到公司并統一對外銷售。按照《企業會計準則第5號－生物資產》準則對生物資產的定義，A公司對于銷售的農作物、種子等在分類上屬于消耗性生物資產。而A公司員工自行研發的親本種子應該屬于生產性生物資產。親本種子屬于公司的機密產品，應有專人管理。A公司有兩個倉庫，一個是甲庫，一個乙庫，甲庫屬于檢測庫，在該庫的種子按照分類進行抽樣檢測，檢測合格后進入乙庫準備出售，在乙庫的種子屬于消耗性生物資產，但是也不絕對是消耗性生物資產，例如該庫的一部分種子是用于科研而不是出售，其用途就發生了改變，由消耗性生物資產變為生產性生物資產，生物資產的性質主要看其用途。

（一）企業的整體價值方面

A公司的價值除了少量的固定資產，大都是生物資產的價值，如果生物資產的價值被高估或者低估，意味著公司的價值也會被高估或者低估，那么企業如何選擇會計計量屬性成為一個有待解決的問題，因為不同的會計核算方法會使得生物資產的價值不同，企業應根據實際情況合理的選擇。A公司的營業收入是指種子完成生長發育階段并能生產出可以出售的農產品的收入，在生物資產的生長過程中應采用公允價值計量，不然無法準確反映出種子在各個階段的價值，這就是公允價值計量的優勢，然而自然增值部分的價值會因為種子生長受到的自然環境因素如土壤、水分和溫度等影響而無法準確達到。

（二）生物資產的價值方面

我國企業會計準則規定，實物資產的計量主要還是采用歷史成本計量，但是有選擇地使用公允價值計量，在會計期末對生物資產是否計提減值準備進行了考慮，在資產負債表日，將生物資產的賬面價值和市場價格進行比較，若市場價格大于賬面價值，則不計提減值準備，生物資產還應按照賬面價值計量，若是市場價格小于賬面價值，則需對生物資產計提減值準備，即“成本與市價孰低”法，這種方法不能體現出資產的增加部分，而只能體現出資產的減少部分。在實際處理中，由于生物資產的特殊性，它在不斷的生長中自身價值就會上升，這種價值的增加在會計中無法體現，當資產負債表日時，企業的生物資產的賬面價值一定會小于其實際的價值。但是要是應用該公允價值計量法計量也有優點和不足，一方面可以真實準確的反映企業的資產和整體價值，能夠及時準確的反映生物資產的價值變動，另一方面，如果對使用者沒有進行嚴格的制度上的控制，使用者有可能會利用公允價值的確定來調節利潤，粉飾財務報表，使會計信息質量失真。

（三）企業的經營業績方面

我國會計準則規定企業確認收益是根據成本與收入的配比原則確認的，但是生物資產是一個生長期很長的一種資產，在它的漫長生長中，企業只能確認相關的費用而無法確認收入，換言之，企業的賬面上只能體現成本而無法顯示收入，舉一個極端一點的例子，該生物資產的生長周期為1年半，在生長周期中注定會有一次企業會計報表的填報，當年必定是巨額虧損，因為無法確認收入，這就是歷史成本計量法的不足之處。由于種子受外界環境的影響較大，不同環境下種子的質量也不同，價格也會隨之變化，表現為公允價值的變動。如果企業使用公允價值計量計量，隨著生物資產的生長和繁殖，在會計期間企業可以依據公允價值的變化確認收益，在資產負債表中顯現出來。但是生物資產受外界因素影響較大，價格是不斷的發生改變的，假如生物資產遭到了環境因素的破壞導致不能生長，在公允價值法下，以前會計年度確認的收益無法得以實現，使會計信息質量失真，甚至會使企業陷入到危機中。更有甚者企業可能利用虛增或降低估計的公允價值把企業的風險進行轉移，使企業的業績指標和利潤加以粉飾，使得企業的財務數據和信息不準確甚至不可信，例如：現金流量、償債能力、財務杠桿等指標，影響會計信息內部使用者和外部使用者根據這些錯誤的財務指標做出錯誤的決策。為了避免以上情況的發生給企業帶來的危害，筆者建議，將生物資產的公允價值變動在權益賬戶中體現，這樣既反映了公允價值變動給企業帶來的收益，同時可以避免因價格瞬間下降給企業帶來的危害，這種方式很好的平衡了這個問題。

（四）后續計量方面

如果企業選擇公允價值計量，在后續計量方面只需按照公允價值計量就可以，但如果采用的是歷史成本計量屬性的方法在計量時應注意幾個問題。在生物資產中只有生產性生物資產需要計提減值準備和折舊，（消耗性生物資產相當于存貨，不涉及折舊等問題），A公司應如何確定生物資產的折舊方法、折舊年限。生產性生物資產折計提折舊時應該合理的選擇折舊率，如果過高，會使生產性生物資產的成本增加，導致應得的利潤減少；如果過低，會使成本減少，使得利潤虛增。折舊率的選擇關系到回收期的長短，折舊率過低，生物資產的回收期長，使得生物資產已經超出其最佳使用的年限，可能會生產出經濟效益不是很大的產品，反之，如果折舊率過高，會使生物資產沒有達到自己最佳的使用年限就提前報廢，折舊率過高或過低都會對企業有一定的影響。所以企業應根據實際情況慎重選擇。

三、公允價值會計計量屬性運用的建議

（一）消耗性生物資產計量

A公司擁有的生物資產包括消耗性和生產性生物資產兩類，其中待銷售的種子蔬菜等屬于消耗性生物資產，其特點是在自身生長和發育的過程中，自身的價值會不斷上升，但是其價格卻受市場的影響。我國的種子交易市場、蔬菜交易市場正在高速發展，滿足能夠獲取市場公允價值的條件，A公司可以通過調查得到不同時期的種子價格，以該價格作為公允價值計量的基礎數據。在這種可獲得可靠的公允價值的情況下，建議A公司將種子、蔬菜等消耗性生物資產在初始計量時選擇歷史成本計量，在以后的會計期間里選擇公允價值計量模式計量，這樣在會計期間內可以更好的反映A公司生物資產的真實價值。

（二）生產性生物資產計量

兩種計量屬性相比較，公允價值計量更能反映公司生物資產的真實價值，可以準確、可靠、及時的展現出生物資產價值的變化情況，能夠讓報表使用者形象的看出生物資產增加的那部分價值，當資產負債表日時，消耗性生物資產并沒有生長到成熟狀態，使用歷史成本法計量的話生物資產的價值沒有發生變化，而采用公允價值計量的話能夠體現生長過程中的增值部分，從時效性和會計角度來看，在消耗性生物資產計量方面，公允價值計量更加優于歷史成本計量屬性。

A公司的生物資產中包括消耗性生物資產和生產性生物資產，像種子、蔬菜等消耗性生物資產可以通過市場調查獲得可靠的公允價值，能夠滿足采用公允價值計量的基本前提，因此A公司消耗性生物資產應采取公允價值計量計量。但是A公司自己研發的親本種子，屬于生產性生物資產，由于是自行研發，市場上肯定沒有同類產品，不能夠找到可靠的公允價值，只能采取歷史成本計量屬性計量。

一個企業采取何種的會計計量方法會對公司的會計報表產生很大的差異，如果不能公允地反映企業的各項財務指標，可能會讓報表使用者依據錯誤的數據做出錯誤的決定，在生物資產的計量方面，企業應該慎重選擇計量屬性，選擇最合理、最能反映公司整體狀況的會計計量屬性。

現如今經濟全球化正在飛速的發展，各個國家的會計政策和發展趨勢勢必會向國際會計準則方向發展和延伸。隨著會計行業不斷發展，很多資產的計量已經使用公允價值計量。隨著我國農業經濟的不斷發展，市場信息的逐漸健全、評估生物資產的體系日益完善，對生物資產的計量會越來越準確、及時和科學，在全球經濟的背景下，我們要逐步與國際上的處理方法趨同，健全生物資產的計量。