企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)的增值路徑研究

唐肖敬

一、引言

在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，為了謀求生存和發(fā)展，企業(yè)通過(guò)收購(gòu)、重組、兼并和新設(shè)等手段不斷擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，企業(yè)集團(tuán)大量涌現(xiàn)。但伴隨而來(lái)的是管理層級(jí)的增多和經(jīng)營(yíng)范圍的擴(kuò)大，這大大增加了集團(tuán)管控的難度，因此建立一套完整而有效的管理機(jī)制變得愈加迫切。內(nèi)部審計(jì)作為集團(tuán)管控中的一個(gè)重要監(jiān)督環(huán)節(jié)，對(duì)企業(yè)集團(tuán)價(jià)值的增值作用日益顯現(xiàn)。內(nèi)部審計(jì)本身并不參加生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，它如何為企業(yè)集團(tuán)增加價(jià)值，本文通過(guò)對(duì)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值路徑的分析，探索進(jìn)一步完善內(nèi)部審計(jì)增值的保障措施，這對(duì)于加強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部管控，改善經(jīng)營(yíng)管理，從而增加企業(yè)集團(tuán)價(jià)值具有重大意義。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）內(nèi)部審計(jì)增值基礎(chǔ)理論研究

王光遠(yuǎn)（2003）對(duì)20世紀(jì)內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展進(jìn)行了回顧和思考，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)分為消極防弊、積極興利、價(jià)值增值三個(gè)階段。時(shí)現(xiàn)（2003）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值表現(xiàn)在兩個(gè)方面，即直接價(jià)值和間接價(jià)值。張偉（2004）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)通過(guò)降低內(nèi)部審計(jì)工作本身的成本和提出可增加企業(yè)價(jià)值的審計(jì)建議兩種路徑實(shí)現(xiàn)增值。趙娜（2007）從公司治理、風(fēng)險(xiǎn)管理和戰(zhàn)略管理三個(gè)方面論證了內(nèi)部審計(jì)增值的實(shí)現(xiàn)途徑。李曼、劉繼明和陸貴龍（2010）認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是內(nèi)部審計(jì)幫助企業(yè)增加價(jià)值的途徑，是內(nèi)部審計(jì)實(shí)現(xiàn)增值效用的基礎(chǔ)保障。張培（2012）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)的增值功能通過(guò)三大領(lǐng)域（風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和公司治理）中的兩大活動(dòng)（確認(rèn)和咨詢）來(lái)實(shí)現(xiàn)的。鄭石橋、李嫻嫻（2017）認(rèn)為增值型內(nèi)部審計(jì)依賴鑒證和咨詢功能,以組織價(jià)值鏈為審計(jì)主題,通過(guò)優(yōu)化組織價(jià)值鏈,促進(jìn)組織價(jià)值創(chuàng)造。

（二）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)增值路徑研究現(xiàn)狀

王愛君（2012）從對(duì)子公司內(nèi)部控制的角度，具體分析了企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)如何實(shí)現(xiàn)增值作用。邱銀豐（2013）研究了集團(tuán)公司構(gòu)建增值性內(nèi)部審計(jì)體系的策略和路徑。楊獻(xiàn)龍等（2014）以一個(gè)企業(yè)集團(tuán)對(duì)下屬企業(yè)的審計(jì)項(xiàng)目為例，對(duì)審計(jì)工作過(guò)程中各個(gè)環(huán)節(jié)增加企業(yè)價(jià)值的活動(dòng)進(jìn)行剖析，并著重突出分析內(nèi)部審計(jì)“隱性價(jià)值”的實(shí)現(xiàn)路徑。

我國(guó)理論界對(duì)內(nèi)部審計(jì)增值路徑的研究大多集中在單個(gè)企業(yè)領(lǐng)域，針對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)增值路徑的研究較少。企業(yè)集團(tuán)是以資本為主要鏈接紐帶的母子公司為主體，以集團(tuán)章程為共同規(guī)范的母公司、子公司、參股公司及其成員企業(yè)或機(jī)構(gòu)共同組成的具有一定規(guī)模的企業(yè)法人聯(lián)合體，其內(nèi)部審計(jì)的增值路徑與單個(gè)企業(yè)相比有其自身的特點(diǎn)。

三、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生的原因

楊時(shí)展（1997）指出，受托責(zé)任是“一切審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)”，作為審計(jì)分支之一的內(nèi)部審計(jì)，從誕生的那刻起就天然地與受托責(zé)任聯(lián)系在一起，并成為一種確保受托責(zé)任履行的控制機(jī)制。

現(xiàn)代企業(yè)制度的顯著特征是產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確，這不僅體現(xiàn)在所有者與經(jīng)營(yíng)者之間，而且更多地體現(xiàn)在內(nèi)部各職能部門和員工之間，從而形成了分權(quán)管理、分級(jí)負(fù)責(zé)的管理體制和多層次的受托責(zé)任關(guān)系。就企業(yè)集團(tuán)而言，內(nèi)部管理層級(jí)的增多使得各層次的受托責(zé)任關(guān)系日趨復(fù)雜。集團(tuán)公司（即母公司，下同）的出資人是委托人，經(jīng)營(yíng)者是受托人，形成第一層受托責(zé)任關(guān)系，集團(tuán)公司是其子公司的委托人，子公司的管理者是受托人，形成第二層受托責(zé)任關(guān)系，管理者根據(jù)工作需要設(shè)立必要的職能部門,將具體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)委托給各職能部門實(shí)施,從而形成第三層受托責(zé)任關(guān)系，考慮到子公司再設(shè)立孫公司（以下統(tǒng)稱集團(tuán)所屬企業(yè)），受托責(zé)任關(guān)系更為復(fù)雜。為確保受托人的行為不偏離委托人的目的和不損害委托人的利益，委托人就必須采取一定的措施來(lái)對(duì)受托人行為進(jìn)行有效控制，內(nèi)部審計(jì)作為確保受托責(zé)任履行的一種控制機(jī)制便應(yīng)運(yùn)而生。

四、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)增值路徑分析

企業(yè)集團(tuán)是多法人結(jié)合體，包括集團(tuán)公司及集團(tuán)所屬企業(yè)等，其中，集團(tuán)公司在企業(yè)集團(tuán)中是核心的出資方，承擔(dān)著戰(zhàn)略制定和公共服務(wù)兩大基本職能，概括地說(shuō)，集團(tuán)公司在企業(yè)集團(tuán)使命的指引下，制定集團(tuán)整體發(fā)展戰(zhàn)略、科學(xué)配置資源、為集團(tuán)所屬企業(yè)提供服務(wù)、對(duì)其績(jī)效進(jìn)行考核，使企業(yè)集團(tuán)各成員公司獨(dú)立運(yùn)行并確保集團(tuán)整體目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)。

（一）內(nèi)部審計(jì)在集團(tuán)公司層面的價(jià)值分析

1.作為集團(tuán)管控的一種戰(zhàn)略工具，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)審查集團(tuán)所屬企業(yè)對(duì)集團(tuán)發(fā)展戰(zhàn)略、重大決策部署和各項(xiàng)目標(biāo)等的貫徹執(zhí)行情況，防止單個(gè)成員企業(yè)的偏離行為損害集團(tuán)的發(fā)展和整體效益，促進(jìn)集團(tuán)總體戰(zhàn)略的貫徹執(zhí)行。

2.作為集團(tuán)內(nèi)部控制的重要組成部分，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)檢查集團(tuán)所屬企業(yè)對(duì)集團(tuán)相關(guān)制度的理解及貫徹執(zhí)行情況，對(duì)制度的合理性和可操作性進(jìn)行驗(yàn)證，針對(duì)問題多發(fā)易發(fā)區(qū)域，及時(shí)制定修訂制度，理順業(yè)務(wù)流程，促進(jìn)集團(tuán)各項(xiàng)制度日趨完善。

3.作為集團(tuán)一項(xiàng)監(jiān)督約束機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)對(duì)集團(tuán)所屬企業(yè)財(cái)務(wù)收支、資產(chǎn)質(zhì)量等的監(jiān)督，以便判斷其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否合法合規(guī)、真實(shí)有效，針對(duì)存在的問題提出意見和建議，協(xié)助集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)更加清晰準(zhǔn)確的了解所屬企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況及問題所在，便于領(lǐng)導(dǎo)決策時(shí)參考。

4.作為集團(tuán)一項(xiàng)獨(dú)立客觀的評(píng)價(jià)機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)結(jié)合集團(tuán)所屬企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部任期目標(biāo)，通過(guò)分析相關(guān)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)等情況，對(duì)其任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況作出客觀公正的評(píng)價(jià)，不僅可以加強(qiáng)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部行使權(quán)力的制約和監(jiān)督，更為集團(tuán)正確評(píng)價(jià)和使用干部提供了依據(jù)。

（二）內(nèi)部審計(jì)在集團(tuán)所屬企業(yè)層面的價(jià)值分析

1.內(nèi)部審計(jì)通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理體系的梳理，檢查其設(shè)計(jì)是否合理有效，評(píng)價(jià)各職能部門和員工遵循執(zhí)行情況，找尋企業(yè)內(nèi)部控制缺陷和管理漏洞加以填補(bǔ)，進(jìn)一步完善企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制。

2.內(nèi)部審計(jì)通過(guò)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)收支等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的檢查，幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)存在的問題并及時(shí)整改，避免造成更大的損失。鑒于審計(jì)整改落實(shí)期限的限制，企業(yè)必須快速反應(yīng)，借助上級(jí)審計(jì)部門的力量，對(duì)日積月累的管理弊端進(jìn)行掃除，為提升企業(yè)管理水平奠定基礎(chǔ)。

3.內(nèi)部審計(jì)通過(guò)完善責(zé)任追究機(jī)制，客觀上對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者及員工產(chǎn)生潛在的震懾作用，他們會(huì)因?yàn)橐粩嗟慕邮軆?nèi)部審計(jì)的監(jiān)督和檢查，必須維持良好的控制體系和工作秩序，并努力改善自己的工作業(yè)績(jī)。

4.內(nèi)部審計(jì)通過(guò)提供咨詢服務(wù)為促進(jìn)企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)發(fā)展“出謀劃策”，內(nèi)部審計(jì)人員利用自身的優(yōu)勢(shì)和資源,盡可能多地為企業(yè)提供幫助,防范潛在風(fēng)險(xiǎn)、堵塞管理漏洞，不僅只是“審”，更能起到“幫”和“促”的作用。

五、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)增值的保障措施

（一）合理設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，增強(qiáng)其獨(dú)立性和權(quán)威性

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在集團(tuán)中的地位關(guān)系著其獨(dú)立性和權(quán)威性的強(qiáng)弱，進(jìn)而在一定程度上決定著內(nèi)部審計(jì)增值作用的發(fā)揮。內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)模式經(jīng)歷了由受總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)、受監(jiān)事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)、受董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)，再到受董事會(huì)和管理層雙重領(lǐng)導(dǎo)。受董事會(huì)和管理層雙重領(lǐng)導(dǎo)模式下內(nèi)部審計(jì)在行政上對(duì)管理層負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，在業(yè)務(wù)上對(duì)董事會(huì)或?qū)徲?jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。這樣既可以加強(qiáng)對(duì)管理層受托責(zé)任的履行情況的監(jiān)督，又大大提高了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性。

（二）強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)服務(wù)職能，樹立服務(wù)第一的理念

目前，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)工作側(cè)重于對(duì)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性的審查和監(jiān)督,內(nèi)部審計(jì)充當(dāng)了“查錯(cuò)防弊”的角色，但查問題、找錯(cuò)誤、抓舞弊只是內(nèi)部審計(jì)的工作手段，堵漏洞、防風(fēng)險(xiǎn)、促管理才是內(nèi)部審計(jì)的最終目標(biāo)和真正的價(jià)值體現(xiàn)。內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)改進(jìn)服務(wù)方式，以平等、協(xié)商的姿態(tài)與企業(yè)積極溝通，盡可能多的考慮企業(yè)所面臨的困難，將重點(diǎn)放在產(chǎn)生問題的原因、可能造成的影響和提出具體的可行性建議上,而非簡(jiǎn)單地暴露問題和缺陷，以優(yōu)質(zhì)的服務(wù)贏得集團(tuán)及所屬企業(yè)的理解和支持。

（三）加大審計(jì)整改落實(shí)力度，促進(jìn)審計(jì)成果有效運(yùn)用

審計(jì)成果是審計(jì)工作的核心，審計(jì)整改是落實(shí)審計(jì)成果的根本保障。積極促進(jìn)審計(jì)整改可以保證內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn),從而真正體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)增值功能。建立健全內(nèi)部審計(jì)整改督查、責(zé)任追究和整改結(jié)果通報(bào)機(jī)制，加強(qiáng)與紀(jì)檢監(jiān)察等集團(tuán)其他內(nèi)部監(jiān)督力量的協(xié)作配合，對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的典型性、普遍性、傾向性問題以及屢審屢犯、歷史遺留和其他疑難問題，集團(tuán)及所屬企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行分析研究，提出根本性解決措施，制定和完善相關(guān)內(nèi)控制度，努力實(shí)現(xiàn)審計(jì)成果效用最大化。

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