鐵路運輸企業“營改增”后增值稅解析

袁國成

一、“營改增”背景及主要時間節點

我國1994年稅制改革形成了增值稅和營業稅兩稅并存的貨物和勞務稅稅制格局。2012年1月1日，國家稅務局率先在上海實施交通運輸業和部分現代服務業“營改增”試點。2016年5月1日，全面推開“營改增”試點，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業納入試點范圍，營業稅退出歷史舞臺。

二、鐵路運輸行業“營改增”前后稅負的變化

河北省地方鐵路企業“營改增”統計數據顯示，“營改增”前營業稅的稅負是營業收入的3%，“營改增”后增值稅稅負2014-2017年在4.51%至9.3%之間，稅負上升明顯。

三、銷項稅和進項稅的主要項目解析

（一）銷項稅

鐵路運輸業在2014年開始進行“營改增”試點，其中運費的稅率由營業稅的3%變為增值稅的11%，雜費的稅率由營業稅的3%變為增值稅的6%，部分鐵路運輸企業雜費也按11%計稅。

（二）進項稅

1.成本費用類

（1）路基上的線路維修材料：2016年5月1日前，該部分維修材料不能抵扣進項稅；2016年5月1日后，該部分的維修材料可以抵扣，一般納稅人的材料稅率為17%、小規模納稅人的材料征收率為3%。

（2）機車用燃料、電力和維修材料：2014年營改增后，從一般納稅人購進的上述貨物稅率為17%，從小規模納稅人處購進的征收率為3%。

（3）鐵路線路維修費（不含材料）：2016年5月1日前，因建筑業未“營改增”，無進項稅可抵扣；2016年5月1日后，建筑業實行“營改增”，從一般納稅人處取得的維修費稅率為11%，從小規模納稅人處取得的維修費征收率為3%。

（4）購進材料、燃料時的運費、物流輔助服務費：2014年1月1日鐵路運輸業“營改增”后，從一般納稅人處取得的運費稅率為11%，從小規模納稅人處取得的運費征收率為3%，從鐵路運輸企業取得的物流輔助服務費稅率為6%。這里需要注意的是，如果抵扣的進項和開給客戶的銷項屬于同一類業務，稅率必須一致，否則必須將進項稅差額進行轉出，以避免稅局稽查補稅風險。

（5）財務費用：按照財稅[2016]36號《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》，利息收入目前不征增值稅，相應的貸款利息支出也不能抵扣進項稅；納稅人因取得貸款而向貸款方支付的與該項貸款直接相關的投融資顧問費、咨詢費、手續費等費用，也不得抵扣進項稅。扣除貸款手續費以外的金融機構手續費，可按6%的稅率抵扣進項稅。

（6）應付職工薪酬：該部分屬于企業的人工成本，絕大部分不能取得發票，不能抵扣進項稅。需要注意的是，勞務派遣費是可以取得增值稅專用發票的，一般勞務派遣公司都實行簡易計稅辦法，征收率為5%。

（7）固定資產折舊費用：是指固定資產在使用過程中逐漸損耗而轉移到成本或費用中去的那部分價值，該部分費用是采用一定的折舊方法計算而來，不能抵扣進項稅。

（8）土地使用權：鐵路運輸企業2016年5月1日以后購入的土地使用權，取得增值稅專用發票的，認證后進項稅可以抵扣；未取得增值稅專用發票的，不得抵扣。2016年5月1日前購入的土地使用權的攤銷費用，不能抵扣進項稅。

（9）其他成本費用：上述成本費用以外的成本費用，內容龐雜，涉及到生產成本、銷售費用和管理費用。有些成本費用，比如勞保用品、暖氣費、取暖煤、財產保險費、租賃費、住宿費、培訓費、印刷費、中介機構費用、網絡費用、電話費等，可以根據取得的增值稅專用發票上注明的進項稅抵扣。有些成本費用，比如稅費、招待費、出租車費用、出差補助費、訴訟費、補償費、賠償費等，只能取得普通發票、收據或自制原始憑證，不能抵扣進項稅。

2.固定資產購置類

固定資產購置主要包括動產和不動產購置。購置的動產類如機車、車輛、電子設備和機械設備等“營改增”前就屬于增值稅應稅項目，鐵路運輸企業“營改增”后動產類固定資產可以從銷貨方取得增值稅專用發票，按照專用發票上注明的稅額進行抵扣，從一般納稅人處取得的按照17%抵扣，從小規模納稅人處取得的按照3%進行抵扣。

購置的不動產類資產在2016年5月1日“營改增”之前不能抵扣進項稅，2016年5月1日后可以適用稅率為11%的進項稅抵扣。其具體規定為：增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額應自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。融資租入的不動產以及在施工現場修建的臨時建筑物、構筑物，其進項稅額不適用上述分2年抵扣的規定。

3.工程建設類

建筑安裝業原屬于營業稅的征稅范圍，2016年5月1日納入“營改增”試點。鐵路運輸企業抵扣進項的稅率因提供建筑服務方采用的計稅方法不同而有所不同：一般納稅人采用包工包料方式提供建筑服務，稅率為11%；一般納稅人以清包工方式提供建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，稅率為3%；一般納稅人為甲供工程提供建筑服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，稅率為3%；小規模納稅人可以代開稅率為3%的增值稅專用發票（2017年6月1日以后可以自行開具）。

四、增值稅稅收籌劃

（一）鐵路線路資產維修用材料稅收籌劃

按照“營改增”試點的有關政策，鐵路運輸業在2016年5月1日前鐵路線路維修材料不得抵扣進項稅。但線路資產在處置或維修更換的鋼軌等處置時，部分稅務機關不是按照一般納稅人銷售自己使用過的屬于《增值稅暫行條例》規定不得抵扣且未進行抵扣的固定資產按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅、而是按銷售廢舊物資繳納17%的銷項稅進行解釋。

在“營改增”之前已投運的鐵路運輸企業，線路資產未抵扣進項稅，這部分資產的增值稅抵扣鏈條不連續。“營改增”后“營改增”前已投運的鐵路運輸企業鐵路線路維修用的鋼軌等可以抵扣進項稅，但國家對處置鐵路線路資產的政策界定并不明確，稅局對政策的解釋也比較模糊，這造成了對鐵路線路上的鋼軌等稅務處理的雙重標準，進一步加重了“營改增”后鐵路運輸企業的稅收負擔。筆者認為，鐵路運輸企業要做好線路資產的管理，對鋼軌等要進行詳細核算，在處置“營改增”前鐵路線路的鋼軌等時要和稅局做好溝通，以便稅局認可處置“營改增”前的鋼軌等時按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅，而不是按銷售廢舊物資繳納17%的銷項稅。

（二）補償費收入稅收籌劃

鐵路運輸企業鐵路線路長，往往跨越多個縣市。在實際工作，許多工程如水利、天然氣、電力等項目需要下穿或上跨鐵路線路，項目方支付鐵路運輸企業中斷鐵路運輸補償費時，往往要求鐵路運輸企業出具增值稅專用發票（“營改增”前是建筑業發票），這必然會增加鐵路運輸企業的增值稅稅負。筆者認為，上述工程發生的補償費不屬于增值稅的納稅范圍，不需要開具增值稅發票，只提供收據即可，但要注意簽訂合同時必須明確是中斷鐵路運輸補償費。

參考文獻:

[1]何華芬，酈霞.鐵路運輸企業“營改增”及其稅務優化管理.財會月刊,2016(7).

[2]王瑗翕.“營改增”對鐵路運輸企業的影響.經濟與管理，2017（5）.