《政府會計制度》與《高等學校會計制度》差異對比分析

張麗晨

一、政府會計制度改革歷程概述

我國現行的政府會計核算體系始于1998年左右，該體系涵蓋行業范圍廣、多制度并存、層級復雜，囊括了各級財政部門應用的《財政總預算會計制度》、各級政府行政機關和黨組織應用的《行政單位會計制度》、各類事業單位應用的《事業單位會計制度》，還包括各類層次公辦學校、醫院、科研院所等應用的各行業事業單位會計制度。但由于該核算體系一直采用收付實現制，只能反映預算收支的執行及結余情況，無法準確完整地反映政府的資產負債情況，更無法滿足成本核算的要求。自2019年1月1日起執行新制度。筆者將對兩種會計制度的差異進行對比分析，力求有效落實新制度下的高等學校會計核算工作。

二、政府會計制度與高等學校會計制度的對比分析

（一）創新會計核算雙基礎，重構政府會計核算模式

新制度構建了“以權責發生制為基礎的財務會計核算模式和以收付實現制為基礎的預算會計核算模式并存”的新型會計核算模式，通過財務報告和決算報告相互補充來全面反映政府會計主體的財務信息和預算執行信息。現行的《高等學校會計制度》規定，高等學校會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當采用權責發生制。這里所講到的部分經濟業務在實踐中主要是對固定資產計提折舊和對無形資產進行攤銷。

（二）改革會計記賬方式，強化財務會計功能

新制度的“雙基礎”核算模式要求對納入預算管理的現金收支業務進行“平行記賬”，即在進行財務會計核算的同時也要進行預算會計核算。其他業務，僅需要進行財務會計核算。

比如對應繳財政的資產租金收入，按合同規定每年年初收取租金，則財務會計應核算的分錄為：借記“應收賬款”科目，貸記“應繳財政款”科目；收到租金時，按實際收到金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收賬款”科目。預算會計則在收到租金時，按實際收到金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“應繳財政款”科目。如果資產租金收入不必上繳財政，則財務會計應核算的分錄為：借記“應收賬款”科目，貸記“租金收入”科目；收到租金時，按實際收到金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收賬款”科目。預算會計則在收到租金時，按實際收到金額，借記“資金結存”等科目，貸記“其他預算收入”科目。

（三）設置雙體系會計科目，實現財務會計與預算會計雙功能

新制度設置了77個財務會計一級科目和26個預算會計一級科目，比高等學校會計制度增加了49個，包括資產、負債、凈資產、收入和費用五類財務會計要素，其中：資產類一級科目35個，負債類一級科目16個，凈資產類一級科目7個，收入類一級一級科目11個，費用類一級科目8個，預算收入一級科目9個，預算支出一級科目8個，預算結余一級科目9個。

我們可以直觀地感受到新制度著力強化基于權責發生制下的財務會計功能，如新增應收利息、應付利息這兩個科目，對利息收入和利息費用按權責發生制確認，原高等學校會計制度因采用收付實現制只有在收到利息或支付利息時才會進行核算；對長期股權投資采用權益法核算；新增研發支出用以核算自行開發成本，研發成功后將增加核算單位資產總額，而原高等學校會計制度只在研發費用實際發生時作為科研支出核算，除非研發過程中購入科研設備形成固定資產，否則最終不會形成資產；此外對固定資產、公共基礎設施、保障性住房和無形資產計提折舊或攤銷，引入壞賬準備等減值概念，因此新制度更能準確反映被核算單位資產價值；新增預計負債、待攤費用和預提費用，進一步體現了對財務會計的權責發生制的運用，不高估資產、不低估負債。

（四）增加財務報表編報，構建財務報告與決算報告的雙報告信息系統

新制度要求核算單位編報的會計報告分為財務會計報告和預算會計報告兩部分，包括資產負債表、收入費用表、現金流量表、預算結余與凈資產變動差異調節表四份財務會計報表和預算收入支出表、預算結轉結余變動表、財政撥款預算收入支出表三份預算會計報表，其中現金流量表、預算結余與凈資產變動差異調節表與高等學校會計制度相比較為新增報表。預算結余與凈資產變動差異調節表用來反映核算單位財務會計和預算會計因核算基礎和范圍不一致所產生的差異，體現了財務會計報表與預算會計報表之間的勾稽關系。

三、高校在執行政府會計制度中面臨的問題

（一）對高校會計人員提出高要求

對于習慣了收付實現制的高校會計人員來說，新制度帶來了重大挑戰。一些年紀偏大又未經過會計專業學習的會計人員在接受權責發生制相關知識方面，會遇到很大困難，不僅要改變觀念更要盡快達到新制度的業務要求，不僅能理解更能準確做出職業判斷，快速判斷并準確核算雙分錄，還要具備編制現金流量表等新增財務報表的業務能力。為此，各高校要有計劃組織會計人員參加校外培訓，財務部門內部也要多開展學習交流活動。

（二）更新財務核算系統，適應雙體系運行需求

如何對當前運行的財務軟件進行重新設計，是高校財務部門面臨的一項難題。一種做法是在同一賬套下設置所有財務會計和預算會計科目，對一筆業務同時完成財務會計核算和預算會計核算。這種做法便于會計人員一次完成，不必在不同賬套中切換，一筆業務能完整地反映在一個賬套中，不會遺漏，便于核查。另一種做法是設置兩個賬套，對同一筆業務填制兩張憑證，分別完成財務會計和預算會計核算。這種做法使業務處理更清晰、直觀，也便于數據歸集、報表編制，但需解決編制兩個憑證的原始憑證歸屬和記賬憑證編號問題。

（三）財務部門是否需要調整組織架構

大多數高校財務部門都是單獨設置會計科負責日常業務核算和決算報表編制。新制度“雙基礎、雙功能、雙報告”的核算特點為科室設置提出了一個新問題，是否需要設立兩個會計科，一個財務會計科專門負責財務會計部分的核算和財務會計報表編制，一個預算會計科承接預算會計部分的核算和預算會計報表編制，這種組織架構調整的思路是建立在設置兩個賬套的基礎上。而如果只是設置一個賬套，處理一筆業務同時完成財務會計與預算會計核算則不需要設置兩個會計科，必然會延長單筆業務的處理時間。因此能否利用大數據、財務機器人，在不增加財務人員工作量的同時提升高校財務信息化處理效率，高效準確地執行新制度。

總之，新制度統一了現行的行政機關、事業單位及醫院、高校等行業會計制度，這些非企業性單位執行了統一的會計制度，會計信息更具可比性，提升信息對政府財政工作的參考價值。但我國行政事業類單位種類繁多，各單位經濟業務差異大、各具特點，而且多年來一直執行各自獨立的行業會計制度。因此，新制度能否既體現統一性，又能滿足不同類單位的差異性需求，還需要我們在實踐中不斷摸索調整。

參考文獻：

[1]馬永義.政府會計制度中“平行記賬”的原理與實務探析[J].會計之友，2018(3).

[2]蔡雨.新政府會計制度創新解讀[J].行政事業資產與財務，2017(11).