“資產處置收益”的會計處理新議

張鳴良

【摘 要】本文從目前企業會計核算出發，結合財政部《關于修訂印發一般企業財務報表格式的通知》，重點就“資產處置收益”的會計處理，作了進一步探討。

【關鍵詞】利潤表；資產處置收益；會計處理

2017年12月25日，財政部《關于修訂印發一般企業財務報表格式的通知》[1]中，新版《利潤表》新增加了“資產處置收益”。

一、“資產處置收益”填報內容

新版《利潤表》后附的“修訂新增項目說明”：新增“資產處置收益”行項目，反映企業出售劃分為持有待售的非流動資產（金融工具、長期股權投資和投資性房地產除外）或處置組時確認的處置利得或損失，以及處置未劃分為持有待售的固定資產、在建工程、生產性生物資產及無形資產而產生的處置利得或損失。債務重組中因處置非流動資產產生的利得或損失和非貨幣性資產交換產生的利得或損失也包括在本項目內。該項目應根據在損益類科目新設置的“資產處置損益”科目的發生額分析填列；如為處置損失，以“-”號填列。這個說明包含了如下幾點意思：

1.金融工具（交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產等）、長期股權投資、投資性房地產的處置收益不計入資產處置收益。交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產等和長期股權投資的處置收益是計入“投資收益”，投資性房地產處置收益計入“其他業務收入”。

2.雖然未劃分為持有待售的固定資產、在建工程、生產性生物資產及無形資產而產生的處置利得或損失，應計入“資產處置收益”。原來這些資產的處置利得是計入“營業外收入”，處置損失是計入“營業外支出”。

3.債務重組中因處置非流動資產產生的利得或損失，應計入“資產處置收益”。當然，在債務重組中處置資產的一方肯定是債務人。債務重組中債務人以資產清償債務的，資產處置收益是計入“營業外收入-債務重組利得”。

4.非貨幣性資產交換中以固定資產、無形資產等交換產生的利得或損失，應計入“資產處置收益”。根據《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》[2]（以下稱準則7號）規定，以成本模式計量的非貨幣性資產交換是不確認交換損益的，因此也只有公允價值計量的非貨幣性資產交換才會計入“資產處置收益”。原來，非貨幣性資產交換中以固定資產、無形資產等交換產生的利得或損失，計入的是“營業外收入”或“營業外支出”。非貨幣性資產交換中以存貨進行交換的，其收入是計入“主營業務收入”或“其他業務收入”，存貨成本是計入“主營業務成本”或“其他業務成本”。

二、“資產處置收益”會計處理案例

1.持有待售資產的處置

案例1：2017年12月20日，強大公司與A公司簽署了一份專利技術轉讓協議，約定在2018年4月30日將強大公司擁有但不再需要的一項專利權轉讓給A公司，合同價款10 600 000元（含稅價）。合同約定，A公司在2017年12月31日前支付2 000 000元作為定金，其余價款在2018年4月30日前支付，強大公司在收到全部價款后開具增值稅專用發票。假定上述交易已經全部完成，強大公司為一般納稅人。轉讓的專利權在2017年12月31日賬面價值為8 000 000元（未計提減值準備）。

強大公司的會計處理：

（1）強大公司在2017年12月收到定金：

借：銀行存款 2 000 000

貸：預收賬款 2 000 000

（2）2017年12月31日將“無形資產”轉入“持有待售資產”：

借：持有待售資產 8 000 000

貸：無形資產 8 000 000

（3）2018年4月30日處置：

借：銀行存款 8 600 000

預收賬款 2 000 000

貸：持有待售資產 10 000 000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）600 000

2.未劃分為持有待售的固定資產的處置

案例2：2017年12月10日，興盛公司將一臺舊轎車對外銷售。轎車賬面價值200 000元，累計折舊160 000元，銷售收到價款58 500元存入銀行。該汽車購進時抵扣過進項稅額。

興盛公司的會計處理：

（1）將固定資產轉入清理：

借：固定資產清理 40 000

累計折舊 160 000

貸：固定資產 200 000

（2）處理收到價款：

借：銀行存款 58 500

貸：固定資產清理 50 000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）8 500

（3）結轉處置損益：

借：固定資產清理 10 000

貸：資產處置收益 10 000

未劃分為持有待售的在建工程、生產性生物資產及無形資產處置的會計處理更加簡單，其處置利得或損失（凈額）也是計入“資產處置收益”，不再是“營業外收入、營業外支出”。

3.債務重組中因處置非流動資產產生的利得或損失

案例3：誠意公司欠B公司一筆貨款5 850 000元，已經逾期1年。經雙方協商，2017年12月10日達成債務重組協議：誠意公司用一臺生產設備抵償債務，誠意公司按照5 850 000元給B公司開具增值稅專用發票。該生產設備在誠意公司的賬面價值為8 000 000元，累計折舊4 000 000元，未計提減值準備。誠意公司是一般納稅人，該設備購進時抵扣過進項稅額。上述交易已經在2017年12月31日前完成。

誠意公司的會計處理：

（1）將固定資產轉入清理

借：固定資產清理 4 000 000

累計折舊 4 000 000

貸：固定資產 8 000 000

（2）債務重組：

借：應付賬款 5 850 000

貸：固定資產清理 5 000 000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）850 000

（3）結轉重組利得：

借：固定資產清理 1 000 000

貸：資產處置收益 1 000 000

4.非貨幣性資產交換中以固定資產等交換產生的利得或損失

案例4：2017年12月，順心公司準備將兩臺舊車更換為一臺新車。兩臺舊車經評估市場價合計117 000元（含稅價），可以交給舊車代售點代售，但是估計代售變現時間較長。順心公司不想等待，最后，經與A品牌4S店協商達成協議，以兩臺舊車換一臺售價105 300元（含稅價）的新車。其他資料：

（1）兩臺舊車原值合計220 000元，購進時抵扣了進項稅額；已經累計計提折舊100 000元，未計提減值準備。

（2）A品牌4S店按照105 300元開具了機動車專用發票，順心公司認證并抵扣了進項稅額。

（3）換入的汽車繳納購置稅、上牌、裝飾等花去15 000元，并于12月底開始使用。

順心公司的會計處理：

該業務屬于典型的非貨幣性資產交換業務。

換出資產的公允價值=117 000÷（1+17%）=100 000（元）

換入資產的公允價值=105 300÷（1+17%）=90 000（元）

二者交換時沒有涉及補價，但是換出資產與換入資產的公允價值卻不相同。

換出資產的賬面價值=220 000-100 000=120 000（元）

換入汽車可抵扣進項稅額=105 300×17%÷（1+17%）=15 300（元）

第一步：固定資產清理

借：固定資產清理 120 000

累計折舊 100 000

貸：固定資產 220 000

第二步：換入資產的入賬

根據準則7號第三條規定，換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。在此業務中，換入與換出資產的公允價值屬于“均能可靠計量的”，因此“應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎”。但是，換入資產有按照市場價開具的發票，也屬于“但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外”。因此，此處的會計處理就可能因企業或會計人員的職業判斷不同而出現兩種會計處理方法。

（1）以換出資產公允價值為基礎的會計處理方法：

換入資產的入賬價值=100 000+15 000=115 000（元）

借：固定資產——汽車 115 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）15 300

資產處置收益 20 000

貸：固定資產清理 120 000

銀行存款等 15 000（購置稅等）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）15 300

（2）以換入資產公允價值為基礎的會計處理方法：

換入資產的入賬價值=90 000+15 000=105 000（元）

借：固定資產——汽車 105 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）15 300

資產處置收益 30 000

貸：固定資產清理 120 000

銀行存款等 15 000（購置稅等）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）15 300

非貨幣性資產交換需要視同銷售。其他以無形資產等非貨幣性資產交換的類似。

【參考文獻】

[1] 財政部.關于修訂印發一般企業財務報表格式的通知（財會〔2017〕30號）[EB/OL].財政部網站。

[2] 財政部. 企業會計準則第7號--非貨幣性資產交換（財會[2006]3號） [EB/OL]. 財政部網站。