準(zhǔn)確把握企業(yè)所得稅中的不征稅收入

戴重輝

摘要：本文闡述了企業(yè)所得稅中不征稅收入概念的外延和內(nèi)含，并針對具有專項用途財政性資金這類不征稅收入從企業(yè)納稅申報合規(guī)性管理和企業(yè)納稅籌劃兩個方面進(jìn)行了分析。

關(guān)鍵詞：不征稅收入；文件；防范

一、什么是不征稅收入

顧名思義不征稅收入即是不負(fù)有企業(yè)所得稅納稅義務(wù)且不作為應(yīng)納稅所得額組成部分的收入。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第七條，不征稅收入具體保羅以下內(nèi)容：財政撥款；根據(jù)國家相關(guān)法規(guī)進(jìn)行收取，并納入財政管理的政府性基金和行政事業(yè)性收費(fèi)；國務(wù)院規(guī)定中明確要求的不征稅收入。另外，我國相關(guān)法規(guī)中，還對三類不征稅收入做出了明確、詳細(xì)的闡述：所謂不征稅收入，是指我國國務(wù)院、稅務(wù)主管部門明確規(guī)定的，由企業(yè)取得的用于專項事業(yè)之后經(jīng)國務(wù)院所核實(shí)的財政性資金。由以上定義可以看出，一般企業(yè)在日常經(jīng)營活動中所經(jīng)常接觸到的不征稅收入通常屬于財政性資金，本文后續(xù)探討的范圍僅限于財政性資金。

二、財政性資金的相關(guān)政策闡述

我國的稅務(wù)局和財務(wù)部還對專項用途財政資金做出了明確定義，并提出判斷專項用途財政性資金隸屬于不征稅收入必須同時滿足四個特征：一是從縣級、上級人民政府財政機(jī)構(gòu)或者是其他的機(jī)構(gòu)所取得；二是企業(yè)可對資金撥付相關(guān)資料進(jìn)行提供，且資料中要明確規(guī)定出資金的實(shí)際用途；三是政府部門或者是撥付資金，且對這些資金具備專詳細(xì)、統(tǒng)一的管理辦法或具體要求；四是企業(yè)對該資金及其具體的支出進(jìn)行單獨(dú)核算。

需要強(qiáng)調(diào)的是無論從《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》還是其后續(xù)出臺的政策文件均提出了，企業(yè)的不征稅收入中，用于支出所產(chǎn)生的財產(chǎn)或者是費(fèi)用，禁止對其相應(yīng)的折舊和攤銷進(jìn)行扣除和計算。因此不征稅收入不應(yīng)理解成一項稅收優(yōu)惠，否則將導(dǎo)致在申報環(huán)節(jié)陷入誤區(qū)，大大增加企業(yè)的稅務(wù)管理風(fēng)險。

三、不征稅收入申報風(fēng)險及其防范

企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)所得稅年度匯算清繳工作時，針對不征稅收入一般存在三類風(fēng)險：

（一）不同時具備判定的條件

有些企業(yè)在日常申報時將財政性資金一律作為不征稅收入進(jìn)行申報，而企業(yè)取得的部分政府補(bǔ)助如獎勵或補(bǔ)貼并未指明專項用途，在實(shí)務(wù)處理時要注意區(qū)別對待。此外有些企業(yè)對取得的專項用途財政性資金沒有進(jìn)行單獨(dú)核算，同樣這種情況也不滿足作為不征稅收入申報的條件。

（二）不征稅收入對應(yīng)的支出沒有調(diào)增

此類認(rèn)識上的誤區(qū)在實(shí)務(wù)中是比較常見的，政策依據(jù)在上文中已提及，之所以產(chǎn)生這樣的誤區(qū)主要是企業(yè)會計人員將不征稅收入理解成一項稅收優(yōu)惠政策，進(jìn)而只關(guān)注其對納稅調(diào)減的影響而忽視了相應(yīng)成本費(fèi)用對納稅調(diào)增的影響，更有甚者直接將企業(yè)取得的專項用途財政性資金按免稅收入進(jìn)行申報，這是對免稅收入與不征稅收入在概念上的混淆。

（三）超過五年未使用專項用途財政性資金沒有調(diào)整

在財稅[2011]70號文中規(guī)定企業(yè)將符合相關(guān)規(guī)定的財政性資金進(jìn)行不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分應(yīng)做相應(yīng)納稅調(diào)整。在實(shí)務(wù)中一方面會計人員對五年的期限沒有引起足夠重視，另一方面由于時間跨度長，會計人員交接不充分也會導(dǎo)致出現(xiàn)上述錯誤。

企業(yè)在日常稅務(wù)管理工作中應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注上述不征稅收入的三類風(fēng)險，做到審慎判斷不征稅收入，規(guī)范相應(yīng)會計核算，合規(guī)填列申報表格，只有這樣才能控制企業(yè)涉稅風(fēng)險，避免遭受經(jīng)濟(jì)利益和商業(yè)信譽(yù)損失。

四、不征稅收入的納稅籌劃

從上文可以看出，企業(yè)在進(jìn)行所得稅納稅申報時亦可以放棄對所取得的專項用途財政資金作為不征稅收入進(jìn)行申報，這樣其對應(yīng)的成本費(fèi)用即可以扣除，雖然在部分情況下?lián)p失了應(yīng)納稅額在時間上遞延的節(jié)稅效用，但對于享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠政策的企業(yè)尤其適用。

例如：對于軟件開發(fā)企業(yè)而言，根據(jù)國家財務(wù)部門以及相關(guān)稅務(wù)總局規(guī)定：軟件企業(yè)的資質(zhì)符合要求，并按照法規(guī)規(guī)定取得的即征即退增值稅款，可由企業(yè)進(jìn)行專項處理，并應(yīng)用于擴(kuò)大再生產(chǎn)和軟件產(chǎn)品研發(fā)，之后進(jìn)行單獨(dú)核算，其可隸屬于不征稅收入范疇，在對應(yīng)納稅所得額進(jìn)行計算的過程中，可從收入總額中進(jìn)行扣除。對于不征稅收入而言，與其相對應(yīng)的研發(fā)費(fèi)用在此禁止扣除，結(jié)合國家法規(guī)規(guī)定：“二、研發(fā)費(fèi)用歸集（五）財政性資金的處理企業(yè)取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發(fā)活動所形成的費(fèi)用或無形資產(chǎn)，不得計算加計扣除或攤銷”因此能夠享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策的企業(yè)應(yīng)放棄不征稅收入的處理，否則得不償失。

但同時應(yīng)注意的問題是，結(jié)合我國相關(guān)的法律法規(guī)，高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入應(yīng)占到企業(yè)當(dāng)年總收入的60%以上，其中總收入指收入總額減去不征稅收入。如企業(yè)同時屬于高新技術(shù)企業(yè)，在處理不征稅收入時應(yīng)同時關(guān)注上述認(rèn)定政策對企業(yè)的影響。

綜上所述，企業(yè)會計人員應(yīng)當(dāng)在實(shí)務(wù)中厘清不征稅收入的內(nèi)涵和外延，正確填列申報表，保證企業(yè)稅務(wù)管理依法合規(guī)。同時根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，合理適用或放棄適用不征稅收入，通過稅務(wù)管理提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

（作者單位：中國核能電力股份有限公司）