事業單位新舊會計科目余額轉賬的賬務處理分析

趙青

一、引言

自2019年1月1日起，事業單位應嚴格執行《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》[1]（以下簡稱“新制度”）。為了確保事業單位新舊會計制度順利過渡，財政部于2018年2月1發布了《關于印發〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉與〈行政單位會計制度〉〈事業單位會計制度〉有關銜接問題處理規定的通知》[2]，對新舊制度銜接提出了總要求，其中一項重要內容就是事業單位要登記新賬的財務會計科目余額和預算結余科目余額，即將原賬科目余額轉入新賬財務會計科目，并依據原賬科目余額登記新賬預算結余科目，將未入賬的經濟事項登記入賬，并調整相關科目，最后依據登記和調整后新賬的科目余額編制2019年1月1日的科目余額表。由于事業單位新舊會計制度在會計科目設置及核算內容方面均發生了許多變化，本文通過例解的方式對事業單位執行新制度時新舊會計科目余額轉賬的方法進行了說明。

二、財務會計科目的新舊銜接舉例分析

例：假設A事業單位2018年12月31日科目余額表如表1所示。

表1 2018年12月31日科目余額匯總表 單位：元

A事業單位將2018年12月31日科目余額表中各科目余額轉入2019年新賬的賬務處理過程如下：

（一）資產類會計科目

1.“庫存現金”科目。新制度下該科目的核算內容基本不變。經核查，A事業單位原賬“庫存現金”科目余額中有200元屬于受托代理資產，應將其轉入新賬“庫存現金”科目下的“受托代理資產”明細科目。賬務處理為：

借：庫存現金（新） 300

庫存現金——受托代理資產（新） 200

貸：庫存現金（舊） 500

2.“銀行存款”科目。新制度設置了“銀行存款”和“其他貨幣資金”科目。轉賬時，單位應將原賬“銀行存款”科目中歸屬于其他貨幣資金的金額，轉入新賬“其他貨幣資金”科目。經核查，A事業單位銀行存款中有2萬元的銀行本票存款，屬于其他貨幣資金。賬務處理為：

借：銀行存款（新） 4176400

其他貨幣資金（新） 20000

貸：銀行存款（舊） 4196400

3.“財政應返還額度”科目。新制度下該科目的核算內容基本不變。賬務處理為：

借：財政應返還額度——財政直接支付（新）

1300000

——財政授權支付（新）

155000

貸：財政應返還額度——財政直接支付（舊）

1300000

——財政授權支付（舊）

155000

4.“其他應收款”科目。在新制度下，已經付款或已開出商業匯票但尚未到貨的物資金額，不再通過“其他應收款”科目核算，而應將其轉入新賬“在途物品”科目。經核查，A事業單位原賬“其他應收款”科目余額中有2000元的已經付款但尚未到貨的物資金額。賬務處理為：

借：在途物品（新） 2000

其他應收款（新） 11000

貸：其他應收款（舊） 13000

5.“存貨”科目。新制度不再設置“存貨”科目，增設了“庫存物品”和“加工物品”科目。轉賬時，單位應將原賬“存貨”科目中處于加工過程中的存貨金額轉入新賬“加工物品”科目，將原賬“存貨”科目余額減去加工過程中的存貨金額后的金額轉入新賬“庫存物品”科目。經核查，A事業單位原賬“存貨”科目余額中，處于加工過程中的存貨金額為5萬元。賬務處理為：

借：加工物品（新） 50000

庫存物品（新） 110000

貸：存貨（舊） 160000

6.“長期投資”科目。新制度取消了“長期投資”科目，增設了“長期股權投資”和“長期債券投資”科目。轉賬時，單位應將原賬“長期投資”科目余額按明細進行分類，屬于股權投資金額的部分轉入新賬“長期股權投資”科目，屬于債券投資金額的部分轉入新賬“長期債券投資”科目。經核查，A事業單位原賬“長期投資”科目余額中有15萬元屬于長期股權投資，5萬元屬于長期債券投資。賬務處理為：

借：長期股權投資（新） 150000

長期債券投資（新） 50000

貸：長期投資（舊） 200000

7.“固定資產”科目。新制度增設了“公共基礎設施”“政府儲備物資”“文物文化資產”和“保障性住房”科目。事業單位在原賬“固定資產”科目中核算了按照新制度規定應當記入“公共基礎設施”“政府儲備物資”“文物文化資產”“保障性住房”科目內容的，轉賬時應當分別轉入新賬的相應科目。經核查，A事業單位原賬“固定資產”科目余額中有50萬元屬于政府儲備物資。賬務處理為：

借：政府儲備物資（新） 500000

固定資產（新） 890000

貸：固定資產（舊） 1390000

8.“累計折舊”科目。新制度設置了“固定資產累計折舊”“公共基礎設施累計折舊”以及“保障性住房累計折舊”科目。轉賬時，應將原賬“累計折舊”科目余額按明細相應轉入新賬的各個科目。經核查，A事業單位原賬“累計折舊”科目余額中沒有公共基礎設施累計折舊和保障性住房累計折舊，因此，應將其全部轉入新賬“固定資產累計折舊”科目。賬務處理為：

借：累計折舊（舊） 200000

貸：固定資產累計折舊（新） 200000

9.“在建工程”科目。新制度增設了“工程物資”科目和“預付賬款——預付備料款、預付工程款”科目。轉賬時，應將原賬“在建工程”科目余額中屬于工程物資款的部分轉入新賬“工程物資”科目，將屬于預付備料款以及預付工程款的金額轉入新賬“預付賬款”科目。經核查，A事業單位原賬“在建工程”科目余額中有4萬元屬于工程物資款，有1萬元為預付備料款。賬務處理為：

借：工程物資（新） 40000

預付賬款——預付備料款（新） 10000

在建工程（新） 100000

貸：在建工程（舊） 150000

10.“無形資產”科目。新制度下該科目的核算內容基本不變。賬務處理為：

借：無形資產（新） 10000

貸：無形資產（舊） 10000

11.“累計攤銷”科目。新制度將原制度中“累計攤銷”科目更名為“無形資產累計攤銷”科目，其核算內容基本不變。賬務處理為：

借：累計攤銷（舊） 5000

貸：無形資產累計攤銷（新） 5000

（二）負債類會計科目

1.“短期借款”“應付職工薪酬”和“應付賬款”科目。這些科目在新制度下核算內容基本不變。賬務處理為：

借：短期借款（舊） 20000

應付職工薪酬（舊） 60000

應付賬款（舊） 50000

貸：短期借款（新） 20000

應付職工薪酬（新） 60000

應付賬款（新） 50000

2.“應繳稅費”科目。新制度取消了“應繳稅費”科目，設置了“應交增值稅”和“其他應交稅費”科目。轉賬時，將原賬“應繳稅費——應繳增值稅”科目余額轉入新賬“應交增值稅”科目，將原賬“應繳稅費”科目余額減去屬于應交增值稅部分后的金額，轉入新賬“其他應交稅費”科目。經核查，A事業單位“應繳稅費”科目余額中，屬于應交增值稅的有7000元。賬務處理為：

借：應繳稅費（舊） 10000

貸：應交增值稅（新） 7000

其他應交稅費（新） 3000

3.“應繳國庫款”和“應繳財政專戶款”科目。新制度將原制度下“應繳國庫款”和“應繳財政專戶款”科目核算內容統一歸入“應繳財政款”科目，與行政單位保持一致。經核查，A事業單位應將原賬“應繳國庫款”科目余額39300元和“應繳財政專戶款”科目余額40000元轉入新賬“應繳財政款”科目。賬務處理為：

借：應繳國庫款（舊） 39300

應繳財政專戶款（舊） 40000

貸：應繳財政款（新） 79300

4.“其他應付款”科目。該科目在新制度下核算內容基本不變，但是如果舊賬中核算了屬于受托代理負債的金額，則需將這部分金額轉入“受托代理負債”科目。經核查，A事業單位原賬“其他應付款”科目余額中有1萬元屬于受托代理負債。賬務處理為：

借：其他應付款（舊） 20000

貸：其他應付款（新） 10000

受托代理負債（新） 10000

（三）凈資產類會計科目

1.“事業基金”科目。新制度取消了“事業基金”科目，設置了“累計盈余”科目。轉賬時，單位應當將原賬“事業基金”科目余額轉入新賬“累計盈余”科目。賬務處理為：

借：事業基金（舊） 2895600

貸：累計盈余（新） 2895600

2.“非流動資產基金”科目。新制度不再核算“非流動資產基金”科目相關內容。轉賬時，單位應當將原賬“非流動資產基金”科目余額轉入新賬的“累計盈余”科目。賬務處理為：

借：非流動資產基金（舊） 1545000

貸：累計盈余（新） 1545000

3.“專用基金”科目。新制度下該科目的核算內容基本不變。賬務處理為：

借：專用基金（舊） 200000

貸：專用基金（新） 200000

4.“財政補助結轉”“財政補助結余”和“非財政補助結轉”科目。新制度設置“累計盈余”科目，取代了原賬“財政補助結轉”“財政補助結余”“非財政補助結轉”科目的核算內容。轉賬時，單位應當將原賬中這三個科目余額一并轉入新賬“累計盈余”科目。賬務處理為：

借：財政補助結轉（舊） 1290000

財政補助結余（舊） 1150000

非財政補助結轉（舊） 50000

貸：累計盈余（新） 2490000

（四）轉賬后財務會計科目余額表

A事業單位2018年12月31日原賬各會計科目余額，按照上述方法轉入新賬后，對應新制度下各財務會計科目的期初余額表如表2所示。

表2 按新制度轉賬后科目余額匯總表 單位：元

（五）對新賬相關財務會計科目進行調整

新制度下確立了財務會計與預算會計適度分離又相互銜接的政府會計核算模式，其中財務會計的核算基礎為權責發生制，因此，應對直接轉賬后的財務會計科目金額進行調整。

1.計提壞賬準備。新制度規定，應收賬款和其他應收款應計提壞賬準備。由表2可知，A事業單位其他應收款有11000元，假設壞賬損失率為1%，則應計提的壞賬準備為1100元。賬務處理為：

借：累計盈余 1100

貸：壞賬準備 1100

2.按照權益法調整長期股權投資賬面余額。根據新制度的規定，A事業單位15萬元的長期股權投資應按權益法核算。經核查，被投資單位所有者權益賬面余額為80萬元，A事業單位持有被投資單位的股權比例為30%，按照權益法應調整長期股權投資賬面余額，調增9萬元（80×30%-15）。賬務處理為：

借：長期股權投資 90000

貸：累計盈余 90000

3.確認長期債券投資期末應收利息。A事業單位有5萬元的長期債券投資，經核查，該債券到期一次還本付息。新制度規定應補記長期債券投資應收利息，假設債券利率為5%，則應收利息為2500元（50000×5%），賬務處理為：

借：長期債券投資 2500

貸：累計盈余 2500

對新賬相關財務會計科目進行調整后的科目余額如表3所示。

表3 進行調整后的科目余額匯總表對新賬相關財務會計科目 單位：元

三、預算會計科目的新舊銜接舉例

（一）“財政撥款結轉”和“財政撥款結余”科目

新制度設置了“財政撥款結轉”和“財政撥款結余”科目及對應的“資金結存”科目。新舊制度轉換時，A事業單位將原賬“財政補助結轉”科目余額129萬元登記到新賬“財政撥款結轉”科目中，將原賬“財政補助結余”科目余額115萬元登記到新賬“財政撥款結余”科目中，新賬“資金結存——財政應返還額度”科目借方依據原賬“財政應返還額度”科目余額登記應為1455000元，新賬“資金結存——貨幣資金”科目借方余額=新賬“財政撥款結轉”科目貸方余額+新賬“財政撥款結余”科目貸方余額-新賬“資金結存——財政應返還額度”科目借方余額=1290000+1150000-1455000=985000（元）。

（二）“非財政撥款結轉”科目

新制度設置了“非財政撥款結轉”科目及對應的“資金結存”科目。A事業單位“非財政補助結轉”科目余額為5萬元，新舊制度轉換時，A事業單位新賬“非財政撥款結轉”科目余額應當按照原賬“非財政補助結轉”科目余額登記為5萬元，同時將5萬元登記在新賬“資金結存——貨幣資金”科目的借方。

（三）“非財政撥款結余”科目

1.登記新賬“非財政撥款結余”科目余額。新制度設置了“非財政撥款結余”科目及對應的“資金結存”科目。經核查，A事業單位“事業基金”科目余額為2895600元，新舊制度轉換時，A事業單位新賬“非財政撥款結余”科目貸方余額應當按照原賬“事業基金”科目余額登記為2895600元，同時，將2895600元登記在新賬“資金結存——貨幣資金”科目的借方。

2.調整新賬“非財政撥款結余”科目和“資金結存”科目余額。

（1）調整預付賬款對非財政撥款結余的影響。單位應當對原賬中“預付賬款”科目余額按性質分為三類，即：財政補助資金預付的金額、非財政補助專項資金預付的金額和非財政補助非專項資金預付的金額，并依據非財政補助非專項資金預付的金額對非財政撥款結余的影響進行調整。經核查，A事業單位預付賬款1萬元全是由非財政補助非專項資金預付，所以應將這1萬元登記在新賬“非財政撥款結余”科目的借方，同時登記在新賬“資金結存——貨幣資金”科目的貸方。

（2）調整存貨對非財政撥款結余的影響。單位應對購入的存貨進行分類，按使用資金的來源分為財政補助資金、非財政補助專項資金和非財政補助非專項資金，并依據使用非財政補助非專項資金的金額對非財政撥款結余的影響進行調整。經核查，A事業單位有2萬元存貨是使用非財政補助非專項資金購入的，所以應將這2萬元登記在新賬“非財政撥款結余”科目的借方，同時登記在新賬“資金結存——貨幣資金”科目的貸方。

（3）調整長期股權投資對非財政撥款結余的影響。單位應對取得的長期股權投資進行分類，按取得方式分為現金資產取得和非現金資產或其他方式取得，并依據現金取得的金額對非財政撥款結余進行調整。經核查，A事業單位長期股權投資中有10萬元是以現金方式取得，則應將這10萬元登記在“非財政撥款結余”科目的借方，同時登記在“資金結存——貨幣資金”科目的貸方。

（4）調整長期債券投資對非財政撥款結余的影響。如表3所示，A事業單位長期債券投資有52500元，應對非財政撥款結余進行調整，將52500元登記在新賬“非財政撥款結余”科目的借方，同時登記在新賬“資金結存——貨幣資金”科目的貸方。

（5）調整短期借款對非財政撥款結余的影響。如表3所示，A事業單位短期借款有2萬元，應對非財政撥款結余進行調整，將2萬元登記在新賬“資金結存——貨幣資金”科目的借方，同時登記在新賬“非財政撥款結余”科目的貸方。

（四）“專用結余”科目

新制度設置了“專用結余”科目及對應的“資金結存”科目。在新舊制度銜接時，單位應對原賬“專用基金”科目余額進行分析，經核查，A事業單位原賬“專用基金”科目余額中通過非財政補助結余分配形成的金額有5萬元，則應將這5萬元登記在新賬“資金結存——貨幣資金”科目的借方，同時登記在新賬“專用結余”科目的貸方。

四、結束語

事業單位新舊制度銜接的工作比較復雜，需要將原賬中資產、負債和凈資產類科目按新制度的規定登記新賬中的財務會計科目和預算會計科目。由于原賬中收入和支出類科目年末已進行結轉，并無余額，因此事業單位不需要進行轉賬處理。此外，本例中為了簡化分析，未考慮原未入賬的事項，并在調整相關財務會計科目以及新賬“非財政撥款結余”“資金結存”科目余額時也適當進行了簡化。

[1]財政部.關于印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》的通知.財會［2017］25號，2017-10-24.

[2]財政部.關于印發《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》有關銜接問題處理規定的通知.財會［2018］3號，2018-02-01.