乘用車企業“雙積分”的會計處理問題探析

周 睿（副教授），楊紀紅（副教授）

一、乘用車企業“雙積分”政策概述

為提倡節能減排、促進新能源汽車產業可持續發展，工信部會同財政部、商務部、海關總署和國家質檢總局，于2017年9月正式出臺了《乘用車企業平均燃料消耗量與新能源汽車積分并行管理辦法》[1]（簡稱《“雙積分”管理辦法》）。“雙積分”，是指乘用車企業的“油耗積分”（TC）和“新能源積分”（TPNEV）。

“油耗積分”（TC）是指乘用車生產企業或進口供應企業的平均燃料消耗量（CAFC）達標值減去實際值的差，與乘用車生產量或進口量（V）的乘積，即“（達標值-實際值）×V”。如果CAFC實際值低于達標值，則“油耗積分”（TC）為正積分，反之為負積分，所以CAFC實際值越小越好。在CAFC實際值計算中，賦予了新能源汽車對應的放大倍數，即企業生產的新能源乘用車或小排量傳統能源乘用車越多，CAFC實際值就越小，“油耗積分”（TC）就是正積分；反之，企業生產的大排量傳統能源乘用車越多，CAFC實際值就越大，“油耗積分”（TC）就是負積分。企業可將油耗正積分出售給關聯企業獲取收益，也可按比例結轉到以后年度抵償以后年度的負積分；油耗負積分必須在當年抵平，可用以前年度結轉的油耗正積分抵償，也可從關聯企業購買油耗正積分抵償，還可用本企業產生或購買的新能源正積分抵償，不按規定抵償油耗負積分的，要受到相應處罰。

“新能源積分”（TPNEV）是指乘用車企業新能源積分實際值（NEVC）減去達標值（TNEV）的差，即“實際值-達標值”。實際值大于達標值時，產生新能源正積分；反之，產生新能源負積分。新能源積分達標值采用配額管理方式，2019年和2020年新能源積分比例要達到10%和12%，2020年以后的新能源積分要求另行規定。假定企業2019年生產了100萬輛乘用車，2019年的新能源積分目標值就為10萬，再假定生產一輛新能源乘用車能獲得2個積分，那么至少需要生產5萬輛新能源汽車來抵償傳統能源車的新能源積分要求，或是花錢購買新能源正積分來滿足新能源積分要求，否則就會受到相應的處罰；如果企業生產了10萬輛新能源汽車，除滿足本企業新能源積分要求外，還產生正積分10萬，可把正積分出售給其他企業獲得收益，也可用來抵償油耗負積分，但正積分只能在本年度使用，不能結轉到以后年度。

“雙積分”考核管理的具體流程見下圖。

“雙積分”考核管理流程圖

二、對于碳排放權會計處理的思考

1.碳排放權會計處理的核心問題。對于碳排放權的會計處理，國內外長期以來都有爭議，主要圍繞以下問題：其一，碳排放權相關的資產和負債是否應予以確認？國內外已形成共識，認為企業應確認碳排放權相關的資產和負債。其二，采用總額法還是凈額法確認？國內外有不同觀點。凈額法下，在取得政府無償分配的碳排放權時不確認資產；總額法下對政府無償分配的碳排放權需要確認資產。其三，應確認為何種資產或負債？國內外有四種觀點：存貨論、無形資產論、金融資產論和新型資產論。其四，采用何種計量屬性？有三種觀點：歷史成本、公允價值、歷史成本加公允價值混合計量[2]。

2.《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》中碳排放權的會計處理思路。2016年9月財政部發布的《碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）》[3]（財辦會［2016］41號，簡稱《征求意見稿》），對碳排放權區分不同持有目的和不同來源進行會計處理，設置了“碳排放權”（資產類）和“應付碳排放權”（負債類）兩個一級科目，在“碳排放權”科目下設置了“自用碳排放權”和“交易碳排放權”兩個二級科目。外購且用于交易的碳排放權，在“交易碳排放權”科目下核算，采用公允價值計量，交易損益計入“投資收益”；政府無償分配的自用碳排放權，采用凈額法，不確認為資產，當累計實際排放量超過配額時，超排部分要按公允價值確認“應付碳排放權”負債，相關損益計入“管理費用”或“制造費用”；外購的自用碳排放權按歷史成本計量，并在期末考慮其是否發生減值。

3.對《征求意見稿》的思考。對于“雙積分”的會計處理可以借鑒《征求意見稿》中碳排放權會計處理的思路，但又不可完全照搬碳排放權的會計處理，因為碳排放權的交易制度和交易平臺相對比較完善，管理較靈活，而“雙積分”的轉讓機制尚處于探索階段，對于“雙積分”轉讓的限制較多。油耗正積分僅限于關聯企業間轉讓，只能轉讓一次，且受讓的油耗正積分僅限當年使用。新能源正積分雖能自由轉讓，也只能轉讓一次，且僅限當年使用。這種轉讓機制，限制了企業購買“雙積分”的目的，只能用于抵償負積分，而不是用于投資。此外，國家成立了專門的碳排放權交易所進行碳排放權的交易，而“雙積分”的交易平臺卻受限于工信部的交易系統，限制了“雙積分”公允價值的可獲得性。因此，僅需考慮自用“雙積分”的會計處理，可采用凈額法把“油耗積分”和“新能源積分”分開核算，謹慎選用公允價值計量屬性。

三、“雙積分”的會計處理思路

1.“油耗積分”的會計處理思路。

（1）會計科目設置。在會計科目設置上，建議單獨設置“油耗正積分”（資產類）和“油耗負積分”（負債類）兩個一級科目，分別對油耗積分相關資產和負債進行核算。“油耗正積分”一級科目下，按積分來源，設置“當期油耗正積分”“結轉的油耗正積分”和“受讓的油耗正積分”三個二級科目。“結轉的油耗正積分”科目下，再按正積分產生年份設置三級科目。

（2）相關業務的賬務處理。企業自產的“油耗正積分”涉及的業務有產生、轉讓、抵償油耗負積分、結轉、作廢，建議采用名義金額計量；受讓的“油耗正積分”涉及的業務有購買、抵償油耗負積分，建議采用歷史成本計量。具體會計處理見表1。

對于“油耗負積分”，企業預計以前年度結轉的“油耗正積分”能夠抵償的部分，建議按名義金額進行計量；預計結轉的“油耗正積分”不足以抵償當年“油耗負積分”，但預計可從關聯企業購買“油耗正積分”抵償的部分，建議按協議購買價計量；預計需用自產或外購的“新能源正積分”抵償的部分，建議按“新能源正積分”的公允價值計量。產生油耗負積分時，應借記“管理費用”或“制造費用”科目，貸記“油耗負積分”科目。抵償油耗負積分時，根據不同抵償方式，借記“油耗負積分”科目，貸記“油耗正積分——結轉的油耗正積分/受讓的油耗正積分”“新能源正積分”科目，差額借或貸記“管理費用”或“制造費用”科目。

表1 “油耗正積分”相關業務的賬務處理

（3）油耗積分的列報。在資產負債表中，建議根據油耗正積分的來源和抵用期限對油耗正積分進行列報。結轉的油耗正積分，由于《“雙積分”管理辦法》中規定了三年抵用期限，抵用期限在一年以內的建議作為“一年內到期的非流動資產”列示，抵用期限在一年以上的建議作為“其他非流動資產”列示。受讓的油耗正積分，由于僅限當年抵用，期末應無余額。油耗負積分由于必須在當年抵平，期末應無余額。在報表附注中，應對油耗正積分的取得、轉讓、抵償、結轉、作廢等情況進行詳細披露。

2.“新能源積分”的會計處理思路。

（1）會計科目設置。在科目設置上，應單獨設置“新能源正積分”（資產類）和“新能源負積分”（負債類）兩個一級科目，分別對“新能源積分”相關的資產和負債進行核算。為便于管理，可在“新能源正積分”科目下設置“自產的新能源正積分”和“購買的新能源正積分”兩個二級科目。

（2）相關業務的賬務處理。由于“新能源正積分”特有的轉讓機制和抵償方式，建議對自產和外購的“新能源正積分”均采用公允價值計量，對于“新能源負積分”也采用公允價值計量。“新能源正積分”涉及的經濟業務主要有產生、購買、出售、抵償油耗負積分、抵償新能源負積分、作廢。“新能源負積分”涉及的經濟業務主要有產生、抵償。具體會計處理見表2。

（3）新能源積分的列報。由于新能源正負積分當年必須使用、出售或抵平，在資產負債表中不需列示“新能源正積分”資產和“新能源負積分”負債。但在報表附注中，應詳細披露新能源正積分的取得方式、出售、使用情況和新能源負積分的抵償情況。

表2 “新能源積分”相關業務的賬務處理

四、總結

目前我國《“雙積分”管理辦法》尚未正式落地，“雙積分”交易平臺和交易制度尚不完善，“雙積分”交易的稅收制度也尚未明確，只能在現有制度的基礎上，部分借鑒碳排放權交易的會計處理思路，嘗試對“雙積分”的會計處理進行探討，以期能為“雙積分”的核算提供借鑒，為會計準則的完善提供參考。

[1]工業和信息化部，財政部，商務部，海關總署，國家質量監督檢驗檢疫局.乘用車企業平均燃料油耗量與新能源積分并行管理辦法.工業和信息化部財政部商務部海關總署國家質量監督檢驗檢疫局令第44號，2017-09-27.

[2]周香枝.總量配額交易模式下碳排放權的會計處理研究［D］.北京：中國財政科學研究院，2017.

[3]財政部.碳排放權交易試點有關會計處理暫行規定（征求意見稿）.財辦會［2016］41號，2016-09-23.