經濟分類科目改革下國庫管理內部控制機制創新

唐大鵬（副教授），齊紅玉

一、經濟分類科目改革下國庫管理內部控制框架

政府收支分類科目是反映政府收支活動的分類體系，它是各級政府預算和部門預算編制、執行、決算的基礎和重要工具，包括收入經濟分類科目、支出功能分類科目和支出經濟分類科目。其中，支出功能分類科目反映政府各項職能活動，支出經濟分類科目反映政府支出的具體去向[1]。支出經濟分類科目改革相關制度和時間進度如圖1所示，2007年我國政府收支分類科目改革后，已初步建立了與當時預算管理要求相適應的較為完善的支出經濟分類科目。2015年《預算法》實施以前，各級政府和各部門（單位）主要按功能分類編制預算，沒有全面系統地按支出經濟分類編制預算。支出經濟分類科目主要用于部門的決算編制和會計核算，更多地體現了部門決算管理要求和會計核算特點。2015年實施新修訂的《預算法》以后，法律要求各級政府和各部門（單位）在按功能分類編制預算的基礎上，同時還要按支出經濟分類編制預算。

為了更好地貫徹落實《預算法》，實施全面規范、公開透明的預算制度，2016年我國財政部對現行支出經濟分類科目進行了改革，制定了《支出經濟分類科目改革試行方案》。改革后的支出經濟科目分類充分考慮了政府預算和部門預算的特點和管理要求，分設政府預算經濟分類和部門預算經濟分類兩套科目。其中，部門預算支出經濟分類在現有經濟分類的基礎上，取消政府預算專用科目，同時增設體現部門預算特點的科目，最終調整為9個類級科目，88個款級科目。2017年7月18日，財政部在2017年科目的基礎上作了修改和補充，制定了《2018年政府收支分類科目》。其中，部門預算支出經濟分類調整為10個類級科目，96個款級科目。

圖1 支出經濟分類科目改革相關制度和時間進度

此次部門預算支出經濟分類調整主要體現在兩個方面：一方面類級科目有所增加和細化，另一方面款級科目在原有基礎上進行了屬性和內容上的調整，詳見表1。

表1 2018年部門預算支出經濟分類科目調整變化

從新分類科目的調整變化可以看出，新分類科目從經濟屬性的角度更加清晰、完整、細化地反映了部門（單位）用于工資、部門（單位）運轉、對企業補助以及對個人和家庭補助支出等方面的情況，有利于進一步提升預算編制的科學化、精細化水平，提高預算透明度，進一步規范各部門（單位）的支出行為。2018年部門預算支出經濟分類的類、款、項、目級科目舉例如表2所示。

表2 2018年部門預算支出經濟分類四級科目舉例

黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》明確指出：“加強對政府內部權力的制約，是強化對行政權力制約的重點。對財政資金分配使用、國有資產監管、政府投資、政府采購、公共資源轉讓、公共工程建設等權力集中的部門和崗位實行分事行權、分崗設權、分級授權、定期輪崗、強化內部流程控制，防止權力濫用。”黨的十九大報告進一步指出，“要加快建立全面規范透明、標準科學、約束有力的預算制度，全面實施績效管理。”為了加強財政資金支付管理，全面貫徹落實十八屆四中全會對政府內部控制以及十九大報告對預算制度建設的要求，切實加強國庫管理內部控制已勢在必行。經濟分類科目改革視角下國庫管理內部控制框架如圖2所示。

二、經濟分類科目改革下國庫管理內部控制機制

切實加強國庫管理內部控制，一方面，要依據部門支出經濟科目分類對支出實行分類管控；通過對2018年部門預算支出經濟科目分類進行梳理，本文歸納出三種支出管控方式：定額控制、定標控制和實施采購，充分體現了“分事行權”的內部控制理念。另一方面，通過“分崗設權、分級授權、定期輪崗、強化內部流程控制”的內控制約機制，將具體的支出事項落實，進一步規范支出行為，提高資金使用效益。

圖2 支出經濟分類科目與國庫管理內部控制框架

（一）利用國家規定定員定額安排預算支出

定額控制是指利用定額來安排和使用預算支出的一種管理方法。例如工資福利支出類的基本工資、津貼補貼、獎金、機關事業單位基本養老保險繳費等各項款級支出，商品和服務支出類中的水費、電費、郵電費、手續費、取暖費、稅金及附加費用、福利費、工會經費等款級支出，對個人和家庭的補助類支出中的撫恤金、生活補助、救濟費、離休費、退休費等款級支出，以及債務利息和費用支出、對社會保障基金補助、對企業補助等支出，都應嚴格執行國家規定的定額標準和有關政策，按定員定額的方式進行管控。

（二）依據國家外部制度標準使用預算支出

定標控制是指在規定的開支范圍和標準內合理安排和使用支出的一種管理方法。對于商品和服務支出類中的會議費、差旅費、培訓費，以及“三公”經費即因公出國（境）費用、公務接待費、公務用車運行維護費等六項經費支出的開支范圍和標準，我國財政部已經有了明確的管理辦法，具體如表3所示。

例如，《中央和國家機關差旅費管理辦法》（財行［2013］531號）中明確了國內差旅費的開支范圍包括城市間交通費、住宿費、伙食補助費和市內交通費等，以及各項級支出的具體開支標準。此外，《中央和國家機關工作人員赴地方差旅住宿費標準明細表》（財行［2016］71號）對不同級別人員到不同地區出差的住宿費標準進行了嚴格的規定，未按規定開支差旅費的，超支部分由個人自理。

《2018年政府收支分類科目》規定了公務用車運行維護費用的開支范圍包括公務用車燃料費、維修費、保險費、過路過橋費、安全獎勵費用等。其中，《中央和國家機關公務用車耗油定額標準（試行）》（國管資［2009］28號）對不同車輛類型耗油的定額標準作出了具體規定。2017年12月11日，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《黨政機關公務用車管理辦法》第二十條規定，“實行公務用車保險、維修、加油政府集中采購和定點保險、定點維修、定點加油制度，健全公務用車油耗、運行費用單車核算和年度績效評價制度。”

（三）定額定標以外預算支出實施政府采購

既不能進行定額控制也不能進行定標控制的預算支出，應當通過政府采購的方式進行合理安排和使用。申請采購執行的相關支出，應嚴格按照政府集中采購、分散采購和內部采購的相關規定進行，切實加強各部門（單位）對采購預算及計劃編審、采購執行申請與審核、采購組織形式確定、采購方式確定及變更、采購合同管理、采購驗收與支付、采購質疑與投訴、采購檔案管理的全過程管理。需要實行公開招標采購方式的，還應當根據《招標投標法》履行招標投標程序。

其中：①貨物類采購，包括反映單位購買日常辦公用品、書報雜志等支出的辦公費，反映單位購買日常專用材料支出的專用材料費、被裝購置費，反映用作業務工作設備的車、船設施等油料支出的專用燃料費，項目支出中用于票據、證書、期刊、文件、公文用紙、資料匯編、信封等大量印刷支出的印刷費，還包括資本性支出（基本建設）類和資本性支出類的公務用車購置、辦公設備購置、專用設備購置、物資儲備、其他交通工具購置等支出。②服務類采購，包括用于租賃、專業咨詢、物業管理、委托業務服務的租賃費、咨詢費、物業管理費、委托業務費，以及固定資產修理和維護費用、網絡信息系統運行與維護費用等。③工程類采購，包括資本性支出（基本建設）類和資本性支出類的房屋建筑物購建、基礎設施建設、大型修繕等支出。

表3 支出標準外部制度

（四）基于“三分一輪一流程”機制實現流程控制

目前我國實行的是以國庫單一賬戶體系為基礎、資金繳撥以國庫集中收付為主要形式的財政國庫管理制度[2]。其中國庫集中支付的方式，按照不同的支付主體，對不同類型的支出分別實行財政直接支付和財政授權支付，具體流程如圖3所示。

1.將支出分類與支付方式匹配。預算單位實行財政直接支付的財政性資金包括工資支出、工程采購支出、物品和服務采購支出。工程采購支出適用于建設單位基本建設投資中年度財政投資超過50萬元人民幣（含50萬元）的支出，包括建筑安裝工程、設備采購、工程監理和設計服務等支出；物品和服務采購支出適用于預算單位列入財政部頒發的《政府采購品目分類表》的商品、服務采購支出（單件商品或單項服務購買額不足10萬元的除外），或未列入《政府采購品目分類表》但單件商品或單項服務購買額超過10萬元（含10萬元）的支出。財政授權支付適用于：未納入工資支出，工程采購支出，物品、服務采購支出管理的購買支出和零星支出，包括單件物品或單項服務購買額不足10萬元的購買支出；年度財政投資不足50萬元的工程采購支出（含建設單位管理費）；特別緊急支出等。

國庫集中支付過程中應嚴格按照與支出分類相對應的支付方式進行，充分落實“分事行權、分崗設權、分級授權、定期輪崗、強化內部流程控制”的內控制約機制[3]，進一步加強財政監督，提高資金使用效益，健全和完善財政國庫管理制度。

2.強化國庫集中支付標準審核。一方面，應注重內容上的審核。在國庫集中支付過程中，各級主管部門（單位）應按照基于預算支出經濟科目分類的三種支出管控方式，對各類、款、項、目級支出的額度、標準和采購過程中形成的表單進行審核。另一方面，應嚴格執行審核審批程序，這是從決策到執行的重要環節，直接關系著財政資金的使用效率和效果，對國庫管理內部控制目標的實現產生直接影響。各級主管部門（單位）應該嚴格按照從基層預算單位、省級主管單位、財政專員辦、一級預算單位到財政部國庫支付執行機構自下而上的順序，對國庫集中支付申請進行分級授權審核審批，層層落實責任，層層把關，最大限度地規避國庫集中支付過程中的風險。

圖3 國庫管理內部控制流程

三、加強國庫管理內部控制對策建議

（一）完善支出經濟科目分類

在2018年兩會上，全國人大代表、上海財經大學公共經濟與管理學院院長劉小兵以政府在招商引資、經濟扶持方面的支出為例，認為一些地方為扶持經濟開銷很大，但在收支科目中找不到合適的科目來記賬，只好記在“其他”科目里，導致“其他”所占的比重非常高。此外，新的支出經濟科目分類對一些科目沒有進行細化說明，如對商品和服務支出類科目中印刷費、手續費、咨詢費和委托業務費的解釋說明只是停留在字面上，沒有具體反映這些款級科目的開支范圍，使各部門（單位）隨意列支其他經費支出有機可乘，不利于規范各部門（單位）的支出行為。因此，財政部應及時調整政府財政收支分類科目，在廣度和深度上全面反映政府的財政活動，細化預算編制，逐步使所有財政資金的支付建立在明晰的預算基礎之上，從而使財政信息更加公開。

（二）健全支出標準制度體系

目前財政部對支出經濟科目分類中因公出國（境）費用、公務用車運行維護費、公務接待費、會議費、差旅費、培訓費六項經費制定了專門的經費管理辦法，但是對包括勞務費、咨詢費、租賃費、物業管理費等在內的其他經費尚未制定具體的經費管理規定，支出標準制度不夠健全。我國財政部應該在已經制定的經費管理制度基礎上，認真總結經驗，繼續研究制定和完善其他支出經濟科目經費管理辦法，為全面實現支出有標準、預算有依據、執行有控制的部門預算管理目標提供制度基礎。

（三）規范政府采購管理流程

公共支出管理的核心是對公共資源的合理分配和有效利用，政府采購是現代政府預算執行的重要手段，在資源配置、產業發展等方面具有積極的政策效果，有助于更好地發揮政府的經濟管理職能。因此，首先要通過經濟科目改革使政府采購預算更加科學化和精細化，提高政府采購活動的透明度，進一步規范政府采購具體行為。其次，要加強政府采購活動的內部控制管理，各部門（單位）應積極建立政府采購管理制度，為依法采購提供制度保障。最后，要依據市場化機制和政府采購相關法律法規，規范政府采購的組織形式和具體采購方式。

（四）強化國庫內部流程控制

“制度流程化”是政府內部控制的一個重要理念，也是政府內部控制建設過程中的一個重要環節[4]。因此，加強國庫管理內部控制的重要一步，就是要強化國庫內部流程控制。一方面，國庫支付執行機構要嚴格按照與支出分類相對應的支付方式進行支付，提高資金使用效益，健全和完善財政國庫管理制度；另一方面，各級主管部門（單位）要嚴格執行自下而上的支付申請審核審批程序，同時嚴格按照國家相關制度的規定，基于定額控制、定標控制、實施采購三種管控方式，對各類支出的范圍和標準進行審核審批，層層落實責任，強化財政資金支付管理。

[1]孔為民，劉海英.財政總預算會計收支科目的改進［J］.財會通訊，2009（22）：44～45.

[2]劉昆.貫徹落實十八屆三中全會精神全面深化財政國庫管理制度改革［J］.中國財政，2014（11）：8～12.

[3]劉永澤，況玉書，吉津海.政府內部控制制約機制研究——基于“三分一輪一流程”的視角［J］.財政監督，2015（21）：8～12.

[4]唐大鵬，王璐璐，武威.預算分權下政府內部控制概念框架及實現路徑［J］.財政研究，2017（6）：59～71.