房產稅計稅依據的合理性思考

郭枕潮 高俊揚

摘 要 我國現行《房產稅暫行條例》以從價計稅和從租計稅為主，不能反映房價的實質變動，也不符合量能課稅的實質公平。因此，本文認為有必要以市場評估值為計稅依據，建立統一的信息管理和評估機構，實行稅收減免，保障納稅人的基本生存權和財產權。

關鍵詞 房產稅 計稅依據 市場評估值

作者簡介：郭枕潮、高俊揚，華南師范大學研究生。

中圖分類號：D922.2 文獻標識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2018.06.042

2018年的“兩會”期間，房地產稅再次成為社會關注的熱點。兩會之前，時任財政部長的肖捷發表文章提出了房地產稅要遵循“立法先行、充分授權、分步推進”的原則。而我國現行1986年頒布的《房產稅暫行條例》存在著很大的提升空間，特別是在計稅依據設計上還有不足之處。我國現行的房地產稅“重流轉、輕保有”的特點，既不利于充實我國地方財政的收入，也不利于抑制居民之間的財富分化，但對個人住房征收房產稅畢竟會增加納稅人的稅收負擔，因此，計稅依據是否合理，不僅關系到地方財政收入能否增加，更關系到納稅人稅收負擔是否公平。

一、我國現行房產稅計稅依據的缺陷

我國現行《房產稅暫行條例》自1986年頒布以后基本沒有變動，許多當時認為合理的規定都不太適用，隨著房地產業的快速增長，房價的不斷攀升，必須設計新的房產稅法替代原有的《條例》，特別是針對個人非營利性住房征收房產稅勢在必行。而我國原有的房產稅計稅依據的設計理念之落后之處需要得到修改，才能適應新形式下房產稅的征收。

（一）房產稅現有計稅模式的不足

我國現行的計稅模式是根據1986年《房產稅暫行條例》第三條：“房產稅依照房產原值一次減除10%至30%后的余值計算繳納。具體減除幅度，由省、自治區、直轄市人民政府規定。沒有房產原值作為依據的，由房產所在地稅務機關參考同類房產核定。房產出租的，以房產租金收入為房產稅的計稅依據”。 這條規定中確立了“從房價原值的余值計征”與“從房租計征”這兩種模式?！皬姆课菰档挠嘀涤嬚鳌笔侵父鶕{稅人購買該房屋的原始價值作為計稅依據，這種模式只是房屋的歷史價值，不能反映房價的動態變化，對于這十幾年來房價的瘋漲并不能給予很好的體現，該模式造成了合法卻不合理的不公平現象，即“房產升值少交稅、房產貶值多交稅”的怪現象，同時也違法了量能課稅原則。

對于“從房租計征”，相較于“從房價原值的余值計征”來說，更靈活，更富有彈性，但在實際操作中，我國對房屋租賃市場的監管體系還不夠完善，市場上陰陽合同盛行，難以進行全面的監管和合計，給“從房租計征”的方式帶來不便。同時，對于房屋出租這一法律行為，就需要征收房產稅、營業稅、個人所得稅、城建稅及教育費附加等多個稅種，對于居民納稅人來說是一筆不小的負擔，這也不符合量能課稅原則的要求。

（二）減免設計不科學

上海2011 年制定《上海市開展對部分個人住房征收房產稅試點的暫行辦法》，其規定“本市居民家庭在本市新購且屬于該居民家庭第二套及以上住房的，合并計算的家庭全部住房面積人均不超過60 平方米（ 即免稅住房面積，含60平方米） 的，其新購的住房暫免征收房產稅”。根據上海市《暫行辦法》的規定，僅體現了形式上的減免公平，實質上并沒有使納稅人得到普遍的公平，違法量能課稅原則實質內涵。因為不同的區位同樣的面積房產的價值是不一樣的，同樣的面積，市中心的一般會比郊區的價值大，一線城市的一般會比二三線城市的價值大，所以根據同樣的面積來簡單的設定減免標準是不科學的。

（三）房產稅稅基評估體系還未建立

從2000年開始，我國的房價就猶如脫韁的野馬，一發不可收拾，呈現較大幅度的增長，與原始價格天差地別。此外，市中心與郊區的房價也不可同日而語。因此，按照現在的計算方法，即從價計征，顯然是不可取的，唯有借鑒發達國家的按照市場評估值來確定房產稅稅基是比較科學可行的。

但對于具體由誰評估、評估具體計算標準以及評估爭議如何解決，現階段并沒有一個明確的答案。我國稅務部門并沒有自己獨立的評估機構，只有如國土局房管局等其它行政部門才有自己獨立的機構，但其它部門評估標準不完全一樣，導致評估的結果也會不一樣。因此，有必要盡快建立我國稅務部門自己的評估機構來保障房產稅征收的順利進行。

對于評估值的計算標準如何確定，有很多種評定標準，有根據房產所在地的土地價格，地上物重置價格，房產新舊程度或附近的房地產市場價格等進行評定，總的來說，還是要考慮各方面的因素綜合評定，不能只是看某一方面。

最后，建立評估體系最終還是要解決房產價值如何確定的問題，但在實際操作中，納稅人、評估機構和稅務部門由于種種原因不可避免的在認定問題上存在較大爭議。因此，完善稅基評估爭議解決機制是建立房產稅稅基評估體系重要的一個閉環，也是體現保障納稅人財產權和體現量能課稅原則實質公平的重要舉措。在現行法律框架內，納稅人與稅務機關的爭議解決往往只能在《行政復議法》等法律規范內進行審核，但由于稅務機關并沒有直接參與到稅基評估工作當中，難以對稅基評估的核心問題進行審核，無法確保申訴解決的準確性與公正性。隨著房產稅改革的不斷深入，爭議的不斷增多，如果不能建立一套有針對性的稅基評估結果、評估程序等異議解決機制，無疑會對房產稅改革的推進起到阻礙的作用，同時，也不利于保障納稅人的實質公平。

二、域外房產稅計稅依據經驗借鑒

對個人自住房產保有環節征稅是世界主流國家的慣例，如美國、英國、日本、加拿大等，根據各國的征稅具體目的和情況，各國的房產稅計稅依據設計也各不相同，我國應借鑒其成功經驗，并結合中國特色的發展情況，最終推動我國房產稅改革的穩步前進。

（一）市場評估是主流選擇

從世界各國所采取的計稅依據來看，美國英國和加拿大等房產稅征稅體系比較完備的發達國家大多采取以市場評估值為計稅依據，而在亞洲非洲等房產稅征稅體系較為落后的發展中國家大多采取租金和面積作為計稅依據?？梢?，世界大的趨勢還是以市場評估值作為計稅依據，這不僅更能體現房產的市場價值，也能反映納稅人的實際納稅能力，符合量能課稅的要求。至于其它計稅方式：從房價原值的余值計征與從面積計征并不能很好的反映市場價值的波動，更不能體現房屋所有者的納稅能力的高低，如果采取這種計征方式，將有違量能課稅原則的實質正義。

（二）稅收減免是重要設計

房產作為公民所賴以生存的最基本的財產，對其直接征稅，可能會影響納稅人的憲法所賦予的基本財產權和生存權，因此，對房產稅進行一定程度的減免是國際上的通行做法。就房產稅制度最為健全的美國而言，不動產稅即房產稅是美國地方財政的主要收入，考慮到不同地區納稅人的實際納稅能力，在實行房產稅時都會進行一定程度的稅收減免。比如，美國采取的“斷路器”立法，就是稅收減免的一個范例?！皵嗦菲鳌绷⒎ㄊ钱敺慨a稅納稅人納稅額度超過一定比例后，納稅人可以得到一定比例的減免。這種綜合減免的措施是根據不同區域納稅人的實際支付能力，保障低收入家庭、老年人家庭和失業家庭等困難家庭的基本生活，這種措施既反映納稅人的真實納稅能力，也符合量能課稅的實質公平。

（三）評估機制是重要內容

建立以市場評估值為房產稅計稅依據的房產稅稅收體系，必然要求建立一套科學合理、公平公正的房產稅稅基評估機制。第一，發達國家在設計房產稅評估體系時，為保障公平公正性，建立了專業、獨立的房產稅稅基評估機構，這些機構一般都設在稅務部門下面的專門從事房地產評估工作的辦公室。例如，美國地方稅務部門在其內部聘請專業的估價師組成獨立的不動產評估中心。英國則由國家稅務局下屬的估價辦公室來評估各地的房產價值。第二，房地產稅的施行必須要有完備的房產信息管理系統。十多年前中國就開始呼吁建立統一的房地產信息管理系統，但由于各種原因直到今天，還沒能建立起來。反觀英美等發達國家，早已建立起來完備統一的不動產登記體系，為房產稅打下了可靠的信息基礎。并且，在美國，每5年會對房產信息進行重新評估整理，隨時更新數據庫中的信息，保持對市場的敏銳度，建立了一個能對房產價值準確反映的評估資料系統。第三，發達國家房產稅稅基評估是在計算機中建立了一個評估模型，再根據各方面收集到的有關房地產、市場和納稅人的一些信息，綜合進這些數據模型中，然后得出比較科學合理的評估值。發達國家通過大數據建立比較專業的評估體系，來保障評估結果的真實性和公平性。

三、我國房產稅優化設計的建議

（一）以市場評估值為計稅依據是最優選擇

我國現行計稅依據主要是房產原值的余值或出租房屋的租金收入，而這兩種計算方式在前文中也已經提到其現實的不足。對于以市場評估值為計稅依據是西方等發達國家早已施行的方法。隨著房產市場價值的不斷變化，房產稅制度設計的比較完善的國家，一般多以交通、區位和環境等的因素綜合對房價進行評估，力求反映最真實最合理的房屋市場價值，為房產稅計稅確定真實的基礎。房產市場評估的計稅模式，能靈活的反映市場供需變化，既能確定納稅人的實際納稅能力，又能比較客觀的進行房產稅的征收，可以說是現階段比較可行和最優的選擇。

（二）以納稅人的納稅能力作為納稅減免的重要依據

根據稅法的量能課稅原則，為實現稅收的實質公平，房產稅的減免應與納稅人的實際納稅能力相匹配。因為對個人自住房產征收保有環節的稅，是會對納稅人的基本生存權的財產權帶來不小的影響，如果沒有稅收減免，對所有家庭普遍征收保有環節的房產稅，勢必會造成低收入家庭的生活成本提高，居民幸福指數下降，甚至會給社會的長治久安帶來不小的影響。另外，對于富裕家庭，有兩套以上住房的家庭，沒有適當的稅收減免，無法體現其與一套住房的普通家庭的區別，國家要讓再次分配更加注重公平，就必須考慮房產稅的征收進行適當的稅收減免。所以，以納稅人的實際納稅能力作為納稅減免的重要依據不僅是可行的也是必要的。具體來說，一般家庭擁有一套140平米自住的房屋以外，對于兩套或以上的住房才開始征收房產稅，并且可以實行階梯征收，房子越多，征收的稅也越多。但同時，國家也應該借鑒美國的“斷路器”立法，要為增稅總額設立一個最高限額，不能無休止的征收下去，要與納稅人實際納稅能力相匹配，要目的與手段的統一，實實在在為促進再次分配公平保障納稅人基本生存權而去征收。

（三）以高效統一的評估機制作為房產稅征收的決策基礎

房產稅的征收合不合理，真實不真實，關鍵是看作為房產稅稅基的合不合理，真實不真實，而要達到這個目的，建立高效統一的評估機制是關鍵。房產稅制度完備的西方發達國家，其稅收評估機構是統一的，信息采集是真實的，標準是明確的。就美國而言，美國的房地產稅基評估機構主要是由地方稅務部門下設的獨立不動產評估辦公室，其部門是統一的。同時，美國建立了一套完備的不動產登記制度，房產信息健全而完備。最后，美國利用先進的計算機系統，建立了一個統一房產估算模型，只要評估人員輸入房產的必要信息，就能很快得出比較科學的評估價值，避免的人為的干預和影響。

就我國而言，首先，可以在我國省級地稅局下設一個房產稅評估辦公室，作為房產稅的主要評估機構。其次，我國要盡快進行房產信息的聯網，通過統一的數據平臺，對全國納稅人名下的房產進行監管，避免信息孤島的產生。最后，可以借鑒美國的計算機房產價值評估系統，建立一套符合我國國情的評估模型，以最大程度的保障房產稅評估的公平公正性。

（四）建立獨立的稅基評估爭議解決部門是重要保障

房產稅評估的合不合理，科不科學，作為房產稅征管的雙方，納稅人和稅收征管機構都有自己的見解。因為房產稅的征收將直接影響到納稅人的生存權和財產權，作為相對弱勢的一方，必須給納稅人以合理的申述途徑，以表達自己的質疑和不滿情緒。而現行的爭端處理機制主要是靠行政復議來進行，雖然也能解決一些問題，但畢竟不專業，不特定，而且房產稅評估爭議多發，僅靠行政復議程序，既繁瑣，也不能很好的解決問題。所以有必要設立一個獨立的稅基評估爭議解決部門來專門解決房產評估爭議。

具體而言，通過相關立法促進設立獨立的稅基評估爭議解決部門，使其專門參與到稅基評估工作中來，納稅人可向該專門爭議解決部門提出申訴，確保申訴問題解決的及時性、準確性以及公正性。比如，當爭議發生時，可以先向當地房產稅稅基評估部門提出申訴；如果申訴不成功，可以進入下一流程，由省政府設立的核委員會進行申訴；如果相關爭議還不能得到解決，就可以向法院提起訴訟。通過不同系統的爭議解決機制來保障納稅人的實質公平，保證房地產稅稅基評估制度更加公正合理 。

注釋：

人民網法律法規庫.http：//www.people.com.cn/item/flfgk/gwyfg/1986/11220219 8603.html.

張富強、吳澤欽.關于我國房產稅計稅依據優化設計的法律思考.法治論壇.2016（2）.

董黎明、裴鴻蕾.房產稅計稅依據：典型國家經驗借鑒與啟示.地方財政研究.2015（2）.

何金蓮.完善我國房地產稅稅基評估制度的法律思考.華南理工大學2015年碩士學位論文.

參考文獻：

[1]葛克昌.行政程序與納稅人基本權.北京：北京大學出版社.2005.