公司制改制中資產(chǎn)評(píng)估增值的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理及利弊分析

◎陳玲玲

2017年7月26日國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《中央企業(yè)公司制改制工作實(shí)施方案》，方案明確要求，2017年底前中央企業(yè)（不含中央金融、文化企業(yè)）全部改制為公司制企業(yè)，中央企業(yè)改制步伐全面提速。資產(chǎn)評(píng)估是改制中一大難題，其相關(guān)稅收和會(huì)計(jì)處理與企業(yè)利益息息相關(guān)。本文結(jié)合本次公司制改制與相關(guān)稅收政策，對(duì)改制中資產(chǎn)評(píng)估增值會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理進(jìn)行了詳細(xì)的梳理，給相關(guān)企業(yè)提供參考。

一、公司制改制提速背景與資產(chǎn)評(píng)估

為了使國(guó)有企業(yè)成為適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和現(xiàn)代企業(yè)制度要求的獨(dú)立市場(chǎng)主體，轉(zhuǎn)換體制機(jī)制，加快形成有效制衡的公司法人治理結(jié)構(gòu)和靈活高效的市場(chǎng)化經(jīng)營(yíng)機(jī)制，近年來，國(guó)資委大力推進(jìn)國(guó)有企業(yè)公司制改革。有關(guān)統(tǒng)計(jì)顯示，截至2016年底，國(guó)資委監(jiān)管的中央企業(yè)各級(jí)子企業(yè)公司制改制面超92%。但由于改制成本高、耗時(shí)長(zhǎng)等原因，公司制改制的工作進(jìn)度受到一定影響。為了加快推進(jìn)公司制改制進(jìn)程，2017年7月26日，國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)了《中央企業(yè)公司制改制工作實(shí)施方案》（國(guó)辦發(fā)〔2017〕69號(hào)），并明確要求2017年底前中央企業(yè)（不含中央金融、文化企業(yè)）全部改制為公司制企業(yè)，中央企業(yè)改制步伐全面提速。

為了順利推進(jìn)改制步伐，針對(duì)性地解決公司制改制中面臨的困難和問題，《實(shí)施方案》配套了多項(xiàng)優(yōu)惠政策支持，政策涵蓋土地、稅收、工商登記變更和資質(zhì)資格承繼等方面。并在確定注冊(cè)資本時(shí)簡(jiǎn)化操作程序?yàn)椋焊闹茷閲?guó)有獨(dú)資公司或國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)全資子公司，可以以上一年度經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)值作為工商變更登記時(shí)確定注冊(cè)資本的依據(jù)，待公司章程規(guī)定的出資認(rèn)繳期限屆滿前進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估；改制為股權(quán)多元化企業(yè)，要按照有關(guān)規(guī)定履行清產(chǎn)核資、財(cái)務(wù)審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估、進(jìn)場(chǎng)交易等各項(xiàng)程序，并以資產(chǎn)評(píng)估值作為認(rèn)繳出資的依據(jù)。

也就是說，與《國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法》（國(guó)務(wù)院令第91號(hào)）規(guī)定的國(guó)有資產(chǎn)占有單位有股份經(jīng)營(yíng)情形的應(yīng)當(dāng)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估和《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理暫行辦法》（國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)令第12號(hào)）進(jìn)一步規(guī)定的企業(yè)整體或者部分改建為有限責(zé)任公司或者股份有限公司的應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估的規(guī)定不同，此次中央企業(yè)改制為國(guó)有獨(dú)資公司或國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)全資子公司在工商登記時(shí)，可以選擇資產(chǎn)評(píng)估值確定為注冊(cè)資本的依據(jù)，也可以選擇以上一年度經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)值作為確定注冊(cè)資本的依據(jù)，待公司章程規(guī)定的出資認(rèn)繳期限屆滿前再行資產(chǎn)評(píng)估。然而，與之前規(guī)定相同的是，此次中央企業(yè)改制為國(guó)有獨(dú)資公司或國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)全資子公司對(duì)資產(chǎn)評(píng)估的要求并未取消，只是為了加快改制步伐在符合一定條件下企業(yè)可以選擇評(píng)估時(shí)間上的推遲。并且，改制為股權(quán)多元化企業(yè)明確要求改制時(shí)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估。

由于資產(chǎn)評(píng)估增值涉及到企業(yè)會(huì)計(jì)處理的變動(dòng)和相關(guān)稅收，與企業(yè)利益息息相關(guān)，所以資產(chǎn)評(píng)估一直是公司制改制面臨的最大難題。下面本文結(jié)合本次公司制改制對(duì)評(píng)估增值的相關(guān)稅收和會(huì)計(jì)處理進(jìn)行詳細(xì)說明。

二、評(píng)估增值的相關(guān)會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2007〕14號(hào)）的規(guī)定，非公司制國(guó)有企業(yè)改建為公司制企業(yè)，采用公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債。對(duì)于改制過程中相關(guān)稅務(wù)的處理，方案規(guī)定，公司制改制企業(yè)按規(guī)定享受改制涉及的資產(chǎn)評(píng)估增值、土地變更登記和國(guó)有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)等方面稅收優(yōu)惠政策。主要有：《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》《關(guān)于全民所有制企業(yè)公司制改制企業(yè)所得稅處理問題的公告》《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》《關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》等。

1.評(píng)估增值所得稅

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全民所有制企業(yè)公司制改制企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第34號(hào)）規(guī)定，全民所有制企業(yè)改制為國(guó)有獨(dú)資公司或者國(guó)有全資子公司，屬于財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第四條規(guī)定的“企業(yè)發(fā)生其他法律形式簡(jiǎn)單改變”的，企業(yè)所得稅處理規(guī)定為：改制中資產(chǎn)評(píng)估增值不計(jì)入應(yīng)納稅所得額；資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按其原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；資產(chǎn)增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除。

2.土地增值稅

《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在改制重組過程中涉及的土地增值稅政策，按照《中華人民共和國(guó)公司法》的規(guī)定，非公司制企業(yè)整體改建為有限責(zé)任公司或者股份有限公司，有限責(zé)任公司（股份有限公司）整體改建為股份有限公司（有限責(zé)任公司），對(duì)改建前的企業(yè)將國(guó)有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到改建后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。

3.契稅

根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕37號(hào)），企業(yè)按照《中華人民共和國(guó)公司法》有關(guān)規(guī)定整體改制，包括非公司制企業(yè)改制為有限責(zé)任公司或股份有限公司，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司，股份有限公司變更為有限責(zé)任公司，原企業(yè)投資主體存續(xù)并在改制（變更）后的公司中所持股權(quán)（股份）比例超過75%，且改制（變更）后公司承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的，對(duì)改制（變更）后公司承受原企業(yè)土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。

4.印花稅

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕183號(hào)）規(guī)定：關(guān)于資金帳簿的印花稅，實(shí)行公司制改造的企業(yè)在改制過程中成立的新企業(yè)（重新辦理法人登記的），其新啟用的資金帳簿記載的資金或因企業(yè)建立資本紐帶關(guān)系而增加的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花，企業(yè)改制中經(jīng)評(píng)估增加的資金按規(guī)定貼花；關(guān)于各類應(yīng)稅合同的印花稅，企業(yè)改制前簽訂但尚未履行完的各類應(yīng)稅合同，改制后需要變更執(zhí)行主體的，對(duì)僅改變執(zhí)行主體、其余條款未作變動(dòng)且改制前已貼花的，不再貼花；關(guān)于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅，企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。根據(jù)《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第11號(hào)）及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1994〕25號(hào)）規(guī)定，營(yíng)業(yè)賬簿印花稅計(jì)稅依據(jù)為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額。綜上，企業(yè)公司制改制資產(chǎn)評(píng)估增值部分，需要按稅法規(guī)定計(jì)算繳納印花稅。

5.房產(chǎn)稅及土地使用稅

企業(yè)公司制改制中房產(chǎn)評(píng)估增值的，在會(huì)計(jì)處理上，應(yīng)以經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)價(jià)值作為新的房產(chǎn)原值。《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》（國(guó)發(fā)〔1986〕90號(hào)）第三條規(guī)定：對(duì)于自用的房產(chǎn)，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)算繳納；房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。對(duì)于房產(chǎn)原值的確定，《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕152號(hào)）第一條規(guī)定，對(duì)依照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，不論是否記載在會(huì)計(jì)賬簿固定資產(chǎn)科目中，均應(yīng)按照房屋原價(jià)計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。房屋原價(jià)應(yīng)根據(jù)國(guó)家有關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定進(jìn)行核算。對(duì)納稅人未按國(guó)家會(huì)計(jì)制度規(guī)定核算并記載的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整或重新評(píng)估。即企業(yè)應(yīng)按調(diào)整后的房產(chǎn)原值計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕128號(hào)）補(bǔ)充規(guī)定，關(guān)于地下建筑用地的城鎮(zhèn)土地使用稅問題，對(duì)在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)單獨(dú)建造的地下建筑用地，按規(guī)定征收城鎮(zhèn)土地使用稅。其中，已取得地下土地使用權(quán)證的，按土地使用權(quán)證確認(rèn)的土地面積計(jì)算應(yīng)征稅款；未取得地下土地使用權(quán)證或地下土地使用權(quán)證上未標(biāo)明土地面積的，按地下建筑垂直投影面積計(jì)算應(yīng)征稅款。由于土地使用稅按照面積征收，資產(chǎn)評(píng)估增值不增加土地使用稅。

三、公司制改制評(píng)估增值對(duì)企業(yè)的影響與利弊分析

對(duì)于此次全民所有制中央企業(yè)發(fā)生簡(jiǎn)單法律形式改變，以企業(yè)房產(chǎn)評(píng)估增值1億元為例，企業(yè)后續(xù)會(huì)計(jì)及稅負(fù)處理的影響如下：

（一）評(píng)估增值入賬

借：固定資產(chǎn) 1億元

貸：實(shí)收資本（資本公積） 1億元

（二）折舊（假設(shè)折舊年限為20年）

借：管理費(fèi)用/制造費(fèi)用/銷售費(fèi)用 500萬元

貸：累計(jì)折舊 500萬元

（三）評(píng)估增值所得稅

根據(jù)改制中資產(chǎn)評(píng)估增值不計(jì)入應(yīng)納稅所得額、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按其原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定、資產(chǎn)增值部分的折舊或者攤銷不得在稅前扣除相關(guān)規(guī)定，評(píng)估增值對(duì)當(dāng)期所得稅不產(chǎn)生影響，后續(xù)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異計(jì)入遞延所得稅。

（四）土地增值稅為零

（五）契稅為零

（六）印花稅

借：稅金及附加 1億元*0.05%= 5萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交印花稅 5萬元

（七）房產(chǎn)稅和土地使用稅

對(duì)于自用房產(chǎn)房產(chǎn)稅：

借：稅金及附加 1億元*70%*1.2%=84萬元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交房產(chǎn)稅 84萬元

對(duì)于出租的房產(chǎn)，以租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)，不受資產(chǎn)評(píng)估增值影響。

土地使用稅按照面積繳納，不受資產(chǎn)評(píng)估增值影響。

綜上，對(duì)于公司制改制發(fā)生的資產(chǎn)評(píng)估增值，其優(yōu)點(diǎn)：一是可以在未處置資產(chǎn)的情況下，達(dá)到資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，有助于優(yōu)化公司資本結(jié)構(gòu)，降低財(cái)務(wù)杠桿；二是資產(chǎn)價(jià)值的提升對(duì)資產(chǎn)的相關(guān)使用收益做出更高要求，一定程度上倒逼企業(yè)提高資產(chǎn)使用效率。其不利在于：一是大大增加企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的折舊或攤銷成本，在實(shí)際未多付成本的情況下，造成以后年度利潤(rùn)的減少；二是雖然相關(guān)稅收優(yōu)惠政策大大減輕企業(yè)稅負(fù)，但評(píng)估增值在企業(yè)未取得資產(chǎn)相關(guān)收益的情況下，仍需要多繳納相關(guān)房產(chǎn)稅和印花稅，增加了企業(yè)現(xiàn)金流出及稅收負(fù)擔(dān)；三是雖然以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值，但資產(chǎn)的增值收益直接計(jì)入權(quán)益，未能計(jì)入損益；四是固定資產(chǎn)卡片的調(diào)整、剩余使用年限的變更、資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異等事項(xiàng)會(huì)加重企業(yè)財(cái)務(wù)人員工作負(fù)擔(dān)。

《中央企業(yè)公司制改制工作實(shí)施方案》（國(guó)辦發(fā)〔2017〕69號(hào)）

《國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法》（國(guó)務(wù)院令第91號(hào)）

《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)評(píng)估管理暫行辦法》（國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)令第12號(hào)）

《關(guān)于全民所有制企業(yè)公司制改制企業(yè)所得稅處理問題的公告》國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第34號(hào)

《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）

《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕5號(hào)）

根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕37號(hào)）

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕183號(hào)）

《中華人民共和國(guó)印花稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第11號(hào)）

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1994〕25號(hào)）

《中華人民共和國(guó)房產(chǎn)稅暫行條例》（國(guó)發(fā)〔1986〕90號(hào)）

《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕152號(hào)）

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕128號(hào)）