基于“一帶一路”背景的跨境關聯支付所得稅問題研究

王驊

摘 要：近年來，經濟全球化的進程不斷加快，各國之間的經濟往來日益頻繁，對我國經濟發展的影響持續加大，同時也帶來了更多的問題。尤其是隨著“一帶一路”建設的深入推進，企業跨境關聯方不斷增加，其中涉及到的所得稅問題成為人們關注的焦點。因此，本文就“一帶一路”背景下的跨境關聯支付所得稅問題進行研究。

關鍵詞：一帶一路；跨境關聯支付；企業所得稅

隨著習近平總書記提出“一帶一路”的發展戰略，在這一戰略推動下的跨境貿易不管是數量還是質量都得到了顯著的增加，同時這也引起了稅務部門的關注，特別是跨境關聯方的所得稅問題，轉移定價是跨境交易中需要特別予以關注的一個問題，其中對各方交易價格的確定又牽涉到有關稅費的抵扣，而且在這一過程中，各方都有可能形成涉稅風險。在該過程中，除了境外直接或間接的投資交易外，還包括了非貿易項下付匯。這對于眾多企業來說是經常發生的，而對于稅務部門來說，就涉及到各種稅源的產生，這也正是稅務部門對此類問題進行嚴格排查的重要原因。從根本上來看，是稅務部門在權衡實施管理后所付出的行政成本與稅收所得是否有著較好的稅務收益。因此，我國稅務部門針對這種情況給出了越來越多的指導與規范。

一、跨境關聯方交易涉稅處理原則

隨著“一帶一路”建設的深入推進，沿線各國之間的經濟貿易往來日益頻繁，涉及到的稅務問題極為復雜，要想對交易各方的所得稅問題進行準確的認識，則首先應清楚的把握有關的基本原則。

有關企業向境外進行費用支付，首先應符合獨立交易原則，對于不符合這一原則的可以對其進行相應的納稅調整。因此，我們需要對有關納稅調整的范疇進行相應的討論，即不滿足獨立交易原則的，稅務部門一般可以選擇在其發生的10年時限內進行相應的調整。是否要向境外企業支付相關費用，完全是由企業自己來決定的，與稅務部門并無任何關系。但依據有關規定，稅務部門是可以結合實際情況，指定企業按要求提供能夠充分證明相關交易實際已經發生的有關資料，用于證明所進行的交易符合相應原則。

但是，有個問題卻是需要認真思考的，就是之前相應事項下的關聯支付并不存在標準的規定，涉及到的定價問題常常是由國際上的稅務部門來管理的。但在我國剛剛發布的第16號文件中卻特別指出，相應事項要由當地的主管稅務部門或者專職管理部門來進行管理。這樣一來，涉及到的企業必須認真的考慮到轉讓定價的難題，因為在相關文件中并未明確闡明在何種情況下稅務部門可以提出質疑，只是簡單的提到稅務部門可以根據實際需要，要求企業提供相關資料，這樣就有可能增加企業經營成本。

此外，轉移定價對于“起步價”的設定上有著嚴格的標準，可以說，稅務部門對此有著明確的標準判定需要提交的相關資料文件。不過，在上文提到的第16號文件中對此的劃分卻是比較模糊的。一般來說，只有在支付性質與支付標準等兩個方面都存在一定疑慮的情況下，才可以對轉移定價進行相應的調查。簡單來說，兩者中只要有一個是確定的，就不會給該交易帶來任何的風險。而現在卻變得更加復雜了，相關部門在具體的管理過程中有可能會提出先提交資料的要求，這就必然導致企業行政費用的增加。只有在涉及到的數額不大的情況下，才有可能得到免除，但具體數字上卻未有明確的規定。可以說，因為沒有設置明確的“門檻”，這就表示稅務部門隨時可以提出質疑，要求企業給出轉讓定價的相關資料，由此必然產生涉稅風險。這是稅務部門“自由裁量權”對企業構成的隱含稅務風險，是跨境交易方涉及到的涉稅風險之一。

二、基于“一帶一路”背景的跨境關聯支付所得稅問題分析

在“一帶一路”戰略背景下，對跨境關聯支付所得稅問題的分析可以從以下三個方面入手：一是，在某些特定情況下四類跨境支付“不得稅前扣除”的情形；二是，有關“帶來經濟利益”條件下的所得稅扣除分析；三是，向境外關聯方支付特許權使用費所得稅扣除分析。下面對其進行詳細的分析。

1.四類跨境支付“不得稅前扣除”的情形

確實發生，且滿足相應原則的跨境支付費用往往可以在稅前扣除，但在“一帶一路”的建設過程中，有可能出現某些極端情況，下面對幾種特定情況進行詳細的分析：

（1）并未嚴格遵守約定，完全履行合同、負擔風險，無實際的企業經營活動。也就是說什么事情都沒做而收費，或收取費用與其所提供的服務并不相符。

（2）依據國家稅務部門提出的相關要求，勞務費用在沒能通過六項測試時，是不可以在我國進行稅前扣除的。下面對六項測試做出詳細的說明：

第一，需求方測試。具體指的是與企業負擔的風險或者經營行為不相關的。涉及到的相關服務企業并不需要，這類情況下不得扣除。

第二，受益方測試。具體指的是關聯方所實施的各項行為，比如為了避免投資方的經濟利益受到損失，對于企業實施的各方面監察、管理活動。這種情況下，投資方屬于受益的一方，而對子公司并未產生任何影響，因此不可以在后者層面扣除。

第三，重復性測試。具體指的是給出的勞務活動，對企業日常經營來說并不無任何創新。比如，提供的一項服務，在其未出現任何一點改變或變動的情況下再次要求支付費用，這類情況也是不得扣除的。

第四，真實性測試。具體指的是企業盡管說由于某些方面的關聯性而獲得了額外的收益，但并沒有真正接受關聯方所從事的具體服務，假如僅僅是獲得了收益，而未發生實際上的服務行為，這種情況是很難通過相應測試的。不過，對于涉及到的各方，還是可以利用其他別的途徑，來實現實質性支付的目標。

第五，補償性測試。具體指的是已在其他相關交易中得到了相應的補償。不管是哪一種類型的交易，只要符合相應的標準，都不再以其他別的什么形式進行支付。其基本的原則為，只要在設定好的范圍之內，對于獲得的利潤，不管是屬于貿易還是屬于非貿易類，也不管進行怎樣的劃分，都不應再提出疑問；反之，假如已有足夠的利潤用作保證，則不能夠再提出任何的借口來獲得更高利潤。

第六，價值創造測試。具體指的是其他無法為企業本身創造任何經濟效益的行為。

（3）主管稅務部門考慮到轉讓定價的問題，對相應企業是否有支付特許權使用費做出評估。該類型問題是比較常發生的，許多企業的母公司或其他各方對其的支付都是依據如下兩個文本來進行判定的，一是相關各方簽訂的授權使用合同，二是確定境外企業對其擁有所有權的相關文件。除此之外，稅務部門還要考慮到對于轉讓定價幅度的設定。如果相關企業僅僅是在法律層面上獲得了該項權利，但并沒有真正具體的參與到其中，稅務部門要求此種情況下不可以稅前扣除。

（4）在企業架構重組中，利用SVIE形式，也就是借助于各類合同協議來進行特許權使用費的支付考慮。盡管說附屬利益屬于哪一方并不明確，但在難以避免稅務風險的情況下，必然會給企業的海外上市行為帶來極為不利的影響。

2.有關“帶來經濟利益”條件下的所得稅扣除分析

假如服務可以預期實現價值的創造，并且能夠確定或者預計到對方的企業經營情況得到一定的改善，則這就被認為是“帶來經濟利益”。例如，某一方的服務只是為子公司提供了受益，則表明該子公司進行付費是合理的。如果母公司與子公司同時受益，則應當按照各自所占比重進行合理分配。

因此，我們可以得出如下結論：首先，境外交易方向企業提供的服務，應該基于是否受益作為重要的前提，對其進行相關的分析，也就是考慮到是否能夠為相關企業帶來某些方面的收益。其次，如果接受了提供的服務，而且也確定得到了收益，那么就要進行扣除；反之，則不能扣除。

事實上來說，企業人員在有關問題上是要聽取境外管理層的指令。而且，作為一名員工其職責權限是受到很大限定的，主要應該圍繞自己的職權范圍來工作，但必要情況下還是要給出以下警示，如果海外企業收取的費用未能滿足受益性原則，則表明境內企業將費用支付給海外企業，在計算所得稅時的有關費用部分也可能無法扣除，這就導致了隱患的發生，即可能的重復征稅問題。作為企業工作人員，盡管權力有限，但也應在合適的時候向企業提出警示，指出該費用是否應該這樣收取，或最好的辦法是在做好充分的準備后再進行收取。

3.向境外關聯方支付特許權使用費所得稅扣除分析

一般情況下，企業要向境外支付包括無形資產使用費在內的各項費用時，應當做出詳細的分析各交易方在其實際開發、價值維護、市場推廣等方面做出的工作以及總體上投入的成本、負擔的風險等，對各方在其中的貢獻進行分析，以明確各自應當享有的權益，并依據相應的原則明確企業是否要支付特許權使用費，以及應當支付的數量。

甲、乙分別代表的是境內的子公司與境外的關聯方，交易雙方在對相應的品牌推廣費進行分析時，首先應明確各方應負擔的部分。就算是簽訂的合約中已經指明主要是由甲負擔，除了推廣費之外，余下的那些也不是一定要由甲來承擔，而向乙支付，反過來也有可能發生乙方向甲方支付的情況，這就體現了特許權使用費支付的另一思路。

三、結論

總的來說，隨著“一帶一路”戰略構想的不斷推進，跨境交易正在變得越來越頻繁，復雜程度也是越來越高，尤其是跨境關聯方的所得稅問題，我國稅務部門應針對這種情況給出明確的要求。企業向未嚴格遵守約定、完全履行合同，無實際的企業經營行為，也就是說什么事情都沒做而收費，或收取費用與其所提供的服務并不相符，可以明確不能在企業所得稅稅前扣除；依據國家稅務部門提出的相關要求，勞務費用在沒能通過六項測試時，是不可以在我國進行稅前扣除的；主管稅務部門考慮到轉讓定價的問題，對相應企業是否有支付特許權使用費做出評估；假如服務可以預期實現價值的創造，并且能夠確定或者預計到對方的企業經營情況得到一定的改善，那么就要予以扣除；分析各交易方在其實際開發等方面做出的工作等，對各方在其中的貢獻進行分析，以明確各自的權益。

而隨著跨境交易數量的不斷增加，涉及到的關聯支付行為需要嚴格遵照第16號文件來執行，我們可以從討論與實務兩個方面進行概括。在討論層面上來說，企業向未履行責任、負擔風險，或者無事實經營活動的境外關聯方支付的費用，能夠明確的認定為不可以在稅前扣除。在實務層面上來說，稅務部門的處理方式都要有明確的資料參考，主要包括以下幾類：一是有關境外交易方的所有資料信息，且應盡可能的保證準確、詳實。二是有關提供服務的相關資料，且具體到討論過程的資料。三是要認真的分析以明確各方是否存在著未遵守約定、負擔風險的情況。

為此，提出以下建議：在“一帶一路”的戰略大背景下，不管是哪一種類型的關聯交易都要首先界定清楚關聯方的性質，之后再考慮從上述兩個方面來仔細界定，以明確相關費用支付稅前能否扣除，以及需要依據的標準。假如企業向境外關聯方的支付行為中牽涉到一定的金額，那么其合理性判斷則是轉移定價中一個需要仔細考慮的問題，并需要利用專門的手段來確定，不可以使用簡單的公式計算或是固定不變的標準來確定。只有遵守現行法律及其相關細則，并且充分滿足當下針對特殊情況下的稅前扣除標準，關聯方才有可能最大程度的規避稅務風險。

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