新的CAS22變化對商業銀行的影響簡析

劉勇

摘 要：金融工具確認和計量準則是企業處理金融工具的基本準則，隨著社會主義市場經濟體制的建立，國內金融創新不斷發展，各種不同種類、名稱的金融創新工具不斷出現，如何正確分類、計量、列報就尤為重要。本文在充分了解最新修訂的企業會計準則第22號-金融工具確認和計量準則的基礎上，并結合已有的研究文獻，以準則為基礎，并且在此基礎上結合商業銀行的經營實踐尤其是對理財產品、金融債券的分類、后續計量相關工作進行了探究。以期能夠為國內商業銀行的金融工具確認和計量工作的處理提供一定的借鑒。

關鍵詞：金融工具；金融負債；理財產品；自身信用風險

2017年3月31日，財政部修訂發布了《企業會計準則第22號--金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號--金融資產轉移》和《企業會計準則第24號--套期會計》等三項金融工具會計準則（以下簡稱新金融工具相關會計準則或新準則）。本次金融工具相關會計準則的修訂，涉及內容較多，本文主要結合筆者從事的工作對金融工具的分類計量模式、銀行理財產品投資的處理和企業信用風險變化引起的金融負債會計處理進行簡要分析。

一、準則變化的部分內容及要求

1.修訂金融工具的分類與計量模式

金融資產基于其合同現金流量特征及企業管理該等資產的業務模式分類為：

以攤余成本計量的金融資產；

以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產；

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產三大類別。

取消了貸款和應收款項、持有至到期投資和可供出售金融資產等原有分類。主要要求是如果是債務工具，業務模式只想要利息，那就攤余成本核算，如果你又想要利息，又可能賣掉，那就FVOCI，其余的金融工具就全部在FVTPL中核算。當然你可以把非交易性權益工具指定為FVOCI，但是這樣核算進去了就永遠出不來了，這個金融工具就不能進入利潤表了，賣掉也只能在權益里面重分類。

2.自身信用風險變動導致的金融負債會計處理

在金融負債方面，引入了針對自身信用風險變動引起的公允價值變動的特定列報方式。除此之外，金融負債的分類和計量與現行準則保持一致。金融負債要么FVTPL，要么攤余成本。特例就是發行人自身信用風險變化導致的公允價值變動計入OCI，而且這個也是進去了就永遠出不來了，賣掉了也出不來，只能在權益部分重分類。

二、準則變化的影響分析

為應對上述變化，商業銀行需要全面對照檢查自身分類方法以及業務模式的考量，改造總賬系統科目與報表項目設置，改造業務流程，增設資產分類所需要的關鍵節點，即合同現金流特征判斷、業務管理模式和金融資產是否被指定以公允價值計量。

1.投資理財產品的會計處理

目前銀行理財產品主要包括三類，保本保收益型、保本浮動收益型和非保本浮動收益型，均為采用預期年化收益率的形式推廣銷售，一般情況下都是按照預期收益率剛兌。銀行理財產品的投資范圍較為廣泛，不僅有標準化的債券類產品，還可以部分投資非標準化債權。2017年11月17日，人民銀行網站公布了《關于規范金融機構資產管理業務的指導意見（征求意見稿）》（簡稱《資管新規》），顯著扭轉了金融機構經營資產管理業務的預期，打破剛兌、凈值化管理已經在路上。

（1）保本保收益型的投資：

甲上市公司利用自有資金購買銀行理財產品。該理財產品為保本保收益型，期限為6個月，不可轉讓交易，也不可提前贖回，實際收益超過保證收益的部分由銀行享有。甲公司購買該理財產品的主要目的在于取得理財產品利息收入。甲公司未打算將該理財產品指定為以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產。

①業務模式：甲公司購買該理財產品的主要目的在于取得利息收入，該產品不可轉讓交易，也不可提前贖回。因此公司管理金融資產的業務模式應屬于為持有資產以收取合同現金流量。

②合同現金流量特征：該理財產品為保本保收益型，現金流量來源于本金及甲公司與銀行在合同中約定預期收益率計算的利息收入。銀行承諾的預期收益率能體現貨幣的時間價值和信用風險的對價。因此，該金融資產合同現金流量僅為本金及未償付本金金額之利息的支付。

根據CAS22第17條，該理財產品應分類為攤余成本計量的金融資產。

（2）非保本浮動收益型投資

乙上市公司利用自有資金購買銀行理財產品。該理財產品為非保本浮動收益型，期限為6個月，不可轉讓交易，也不可提前贖回。根據理財產品合約，基礎資產為指定的單一信貸資產，該信貸資產的剩余存續期限和理財產品的存續期限一致，且信貸資產利息收入是該理財產品利息收入的唯一來源。乙公司購買該理財產品的主要目的在于取得理財產品利息收入。乙公司未打算將該理財產品指定為以公允價值計量且其變動計人當期提益的金融資產。

①業務模式：乙公司購買理財產品的主要目的在于取得理財產品利息收入，不可轉讓交易，也不可提前贖回。因此公司管理金融資產的業務模式應屬于為持有資產以收取合同現金流量。

②合同現金流量特征：該理財產品為非保本浮動收益型，根據理財產品合約，基礎資產為指定的單一信貸資產，該信貸資產的剩余存續期限和理財產品的存續期限一致，且信貸資產利息收入是該理財產品利息收入的唯一來源。如果該理財協議和對第三方貸款協議為三方一攬子達成，銀行僅居中收取管理費，并不承擔雙方的違約責任（表外業務），則應以穿透的角度來考慮該金融資產的分類。否則，應僅考慮企業與銀行間合同對金融資產進行分類。

a.以穿透角度考慮，該理財產品與委托貸款或者單一信托實質上并無不同，乙公司該項投資的合同現金流量為本金及按約定利率計算的利息，利率來源于貨幣的時間價值和信用風險的對價。因此其合同現金流量特征應屬于僅為本金及未償付本金金額之利息的支付

b.僅考慮乙公司與銀行簽訂的理財合同，該合同并未保證該產品的合同現金流量來源于本金及利息。

根據CAS22第17條，第1種情況下，該理財產品可分類為攤余成本計量的金融資產。第2種情況下，該理財產品不應分類為攤余成本計量的金融資產，也不能分類為公允價值計量變動計入其他綜合收益的金融資產。

對于商業銀行來說，發行理財產品尤其是針對客戶定制化的理財產品，應考慮客戶的需求和會計處理模式的變化，針對性的設計理財產品，不僅考慮表面形式，還需按銀監會穿透管理的要求設計產品以滿足客戶不同的需求。

2.金融負債的處理

金融負債的相關處理與原準則一致，除了將被指定為以公允價值計量且其變動計入損益的負債的自身信用風險變化計入其他綜合收益。準則為什么有如此規定呢？主要原因在于如果一個公司的債券價格出現大幅下跌，企業的股權價值其實也是快速下降的，當然如果出現系統性金融風險，債券市場出現價格的大幅波動，筆者認為還是可以計入當期損益的，從而改善現金流穩健企業的資產負債情況。2008年美國發生的次貸危機，導致銀行發行的債權價格也出現了大幅下跌，銀行等金融機構后續利潤大幅回收也與債券市場的崩潰，從而使得發行企業低價贖回債券，從而改善了資產負債表，盈利能力也大幅回升。

但如果是企業自身信用風險的變化，如經營失敗，則只能計入其他綜合收益。假設A公司發行1000元債券a，計入以公允價值計量且其變動計入損益的負債。后期由于A公司經營不善，信用評級下調，a債券在二級市場公允價值變為900，如果沒有上述規定，A公司將在利潤表確認100的公允價值變動收益，這會導致一個奇怪的現象，就是A公司越差勁，利潤表反而越好看的詭異現象。為了避免該現象，準則規定如上，這樣由于自身信用風險變化導致的變動計入其他綜合收益，且一旦計入后續不可更改，例如A公司在市場上以900回購債券a，100的綜合收益也只能轉入留存收益，不能計入利潤表。

綜上所述，新的金融準則改變了金融工具的分類，修復了以前一些不明確的地方，改善了報表的合理性，但也對一些企業分類的選擇帶來了一定的困擾，如何客觀的反應企業經營情況將是一個持續的挑戰。

參考文獻：

[1]《企業會計準則第22號--金融工具確認和計量》.

[2]中國證券監督管理委員會會計部.上市公司執行企業會計準則案例解析（2017）中國財政經濟出版社.