因股權處置導致喪失控制權的會計處理探究

摘 要：2014年財政部對《企業會計準則第2號--長期股權投資》進行了修訂。修訂后的會計準則重新界定了長期股權投資的核算范圍，從而增加了權益投資后續計量方法轉換的復雜程度。長期股權投資的核算與合并報表一脈相承，而實務中較難把握的是后續計量方法轉換對合并報表的調整。本文詳細闡述“因處置部分股權導致喪失控制權”這一業務下長期股權投資及合并報表的會計處理，并輔之以案例從兩個角度對合并報表中的會計處理進行論述印證。

關鍵詞：長期股權投資；計量方法轉換；合并報表

2014年3月13日，財政部對《企業會計準則第2號--長期股權投資》進行了修訂。此次修訂重新界定了長期股權投資的核算范圍，將對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響，且公允價值不能可靠計量的權益性投資按照金融工具確認和計量準則進行會計處理。權益性投資的計量方法包括成本法、權益法、公允價值三種，其兩兩轉換共有六種轉換方式，長期股權投資核算范圍的變化導致后續計量方法的轉換趨于多樣化和復雜化。對于集團公司來說，長期股權投資的會計核算與合并報表一脈相承，計量方法的轉換，不僅影響到投資方的個別報表，更會影響到合并報表，特別是由成本法轉為權益法對合并報表的調整，較難理解。

限于篇幅及實際情況紛繁復雜，本文不一一羅列論述權益性投資后續計量所有轉換方式，僅就集團公司處置部分子公司股權后喪失控制權這一業務轉開論述，具體涉及兩種：一是處置后剩余股權仍能夠對原子公司實行重大影響或共同控制，后續計量方法由成本法轉為權益法；二是處置絕大部分股權后不能對原子公司實行重大影響和共同控制，后續計量方法由成本法轉為公允價值計量。

一、現行準則規定及會計處理

1.個別報表處理

個別報表中的會計處理涉及兩個問題，處置部分股權的會計處理和剩余部分股權的后續計量。

對于處置部分的股權，應將實際取得價款與賬面價值之間的差額計入當期損益；對于剩余部分的股權，按照準則要求：“投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別報表時，對于處置后的剩余股權能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響的，應當改按權益法核算，并對該剩余股權視同自取得時即采用權益法核算進行調整；處置后的剩余股權不能對被投資單位實施共同控制或施加重大影響的，應改按金融工具的有關規定進行核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價值與賬面價值之間的差額計入當期損益。”

2.合并報表處理

在合并報表中，按照《企業會計準則第33號--合并報表》要求：“企業因處置部分股權投資等原因喪失對被投資方控制權的，在編制合并財務報表時，剩余股權應按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益，同時沖減商譽。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。企業應當在附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。”

具體來說，可按照以下思路進行合并報表的調整：

（1）將剩余股權由個別報表中的賬面價值調整為喪失控制權日的公允價值，會計分錄為：

借：長期股權投資

貸：投資收益

（2）調整個別報表中確認的投資收益的歸屬期，會計分錄為：

借：投資收益

貸：留存收益（未分配利潤、盈余公積）、其他綜合收益等

（3）與原有子公司股權相關的其他綜合收益，須在喪失控制權時轉入投資收益，會計分錄為：

借：其他綜合收益

貸：投資收益

以上環節中，合并報表中應確認的投資收益在理解上有些難度。個別報表上確認的投資收益為“處置價款-賬面價值（成本法下為投資成本）”。其實，合并報表應確認的投資收益也可以按照該思路理解。合并報表上應確認的投資收益為“處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額之間的差額，同時沖減商譽”，可以分兩部理解：一是合并報表上的“處置價款”為假設處置全部股權的處置價款，即為“處置部分股權對價+剩余股權公允價值”；二是合并報表上的“賬面價值”為該項長期股權投資自購買日開始持續計量的凈資產公允價值加上商譽，即：按原持股比例計算的購買日可辨認凈資產公允價值份額+商譽+按原持股比例計算的購買日開始持續計量所增加或減少的凈資產。

二、案例分析

A公司2013年初購得B公司100%的股份，納入合并范圍，A公司和B公司在合并前不存在關聯方關系。初始投資成本為9000萬元，當日B公司可辨認凈資產公允價值為8000萬元，與賬面價值一致。2013年全年實現凈利潤700萬元，2013年末B公司持有的可供出售金融資產增值100萬元，計入其他綜合收益。2014年1月1日A公司出售B公司60%的股份，轉讓價格為7200萬元。轉讓部分股權后A公司仍能對B公司產生重大影響。剩余40%股權在2014年1月1日的公允價值為4800萬元。B公司未分配現金股利。假設不考慮盈余公積和所得稅事項。

1.個別報表中的會計處理

（1）確認60%股權的處置收益

借：銀行存款 7200

貸：長期股權投資 5400

投資收益 1800

（2）對剩余40%股權進行權益法追溯調整

借：長期股權投資 320

貸：未分配利潤 280

其他綜合收益 40

經過調整，個別報表中剩余40%股權賬面價值為3920萬元。

2.合并報表中的會計處理

在合并報表中的調整要把握的核心思路是：視同原持股比例全部對外出售，出售價格和賬面價值之間的差額計入投資收益，剩余部分股權在合并報表中按照出售日的公允價值重新購回，即剩余股權按照出售日公允價值重新計量。

為便于理解，從以下兩個角度進行分析。

（1）單純從合并報表角度而不考慮個別報表的情況下，應作如下會計處理：

①在合并報表中將長期股權投資由成本法調整為權益法，調整后賬面價值為9800萬元（9000+800）

借：長期股權投資 800

貸：未分配利潤 700

其他綜合收益 100

②視同轉讓100%股份

借：銀行存款 12000

貸：長期股權投資 9800

投資收益 2200

③將其他綜合收益轉入投資收益

借：其他綜合收益 100

貸：投資收益 100

④視同再購入40%的股份，以出售日公允價值計量

借：長期股權投資 4800

貸：銀行存款 4800

通過以上會計處理，合并報表中投資收益為2300萬元。

（2）合并報表在個別報表的基礎上應做如下會計處理：

合并報表中應確認的投資收益=（7200+4800）-（9000+700+100）+100=2300萬元，個別報表中已經確認1800萬元，則經合并報表調整后，投資收益應確認增加500萬元。

①對剩余40%股權按照轉讓日公允價值重新計量，其公允價值4800萬元與其賬面余額3920萬元的差額880萬元補做如下分錄：

借：長期股權投資 880

貸：投資收益 880

②對賣掉的60%股份的分錄作如下追溯：

借：投資收益 480

貸：未分配利潤 420

其他綜合收益 60

③將其他綜合收益100萬元轉入投資收益

借：其他綜合收益 100

貸：投資收益 100

合并報表通過以上三筆分錄將投資收益調增500萬，個別報表上確認投資收益1800萬，合計為2300萬。該結果與“（1）單純從合并報表角度而不考慮個別報表情況下”得出的結論一致。

參考文獻：

[1]財政部.關于印發修訂《企業會計準則第2號--長期股權投資》的通知.財會[2014]14號，2014-03-13.

[2]財政部.關于印發企業會計準則解釋第4號的通知.財會[2010]15號，2010-07-14.

作者簡介：胡師奐（1984.05- ），女，漢族，籍貫：河北省滄州市，作者單位：天津醫藥集團，當前職務：主任科員，當前職稱：中級會計師，學歷：碩士研究生，研究方向：合并財務報表