基于避稅實證研究視角的增值稅會計核算改進構(gòu)想

付 春

(1.江西財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院，江西 南昌 330013； 2.江西外語外貿(mào)職業(yè)學(xué)院 會計學(xué)院，江西 南昌 330099)

一、增值稅避稅實證研究舉步維艱的現(xiàn)實窘境

企業(yè)避稅(稅收籌劃)是納稅人財務(wù)活動的一種安排，目的是為了充分利用稅收法規(guī)所提供的一切稅收優(yōu)惠獲得最大的稅收利益。[1]雖然企業(yè)避稅的結(jié)果可能與稅法制定的初衷“背道而馳”，但其仍是企業(yè)在稅法框架內(nèi)具有“合法”性質(zhì)的活動。[2]合理避稅作為企業(yè)經(jīng)營成本降低的重要形式，可以有效減少稅收負擔進而提升經(jīng)濟效益。“營改增”之后，增值稅作為國內(nèi)第一大稅種，其理所當然成為學(xué)術(shù)界和實務(wù)界話議的熱點。然而，通過知網(wǎng)查詢最近出版的文章可以發(fā)現(xiàn)：學(xué)者們對增值稅的研究主要聚焦于其稅制改革中出現(xiàn)的問題及改革趨勢等，實務(wù)工作者探討的議題則是關(guān)于增值稅改革后稅務(wù)處理、會計核算發(fā)生的變化等。諸如增值稅避稅的影響因素、傳導(dǎo)機制及經(jīng)濟后果等深層次的實證研究(指收集數(shù)據(jù)、通過計量經(jīng)濟學(xué)模型進行相應(yīng)統(tǒng)計分析的一種研究方法)在“營改增”之后，仍然未有明顯進展。即使有部分文獻涉及增值稅避稅，也主要是以案例分析作為研究方法，研究質(zhì)量有待提升。與企業(yè)所得稅(以下簡稱所得稅)避稅(由于目前無法進行增值稅避稅實證研究，許多在CSSCI來源期刊發(fā)表的文章用“企業(yè)避稅”來指代“所得稅避稅”)實證研究開展得如火如荼相比，增值稅避稅實證研究一直以來的“舉步維艱”，不僅極大地制約了其大量高層次研究成果的涌現(xiàn)，而且無法對政府監(jiān)管部門的政策導(dǎo)向提供經(jīng)驗證據(jù)的啟示。增值稅在國家稅收體系乃至整個國民經(jīng)濟中的重要地位與其應(yīng)有的實證研究地位極不匹配。那么，到底是什么因素妨礙了增值稅實證研究的開展？同為兩大稅種之一，為什么所得稅可以進行相應(yīng)的避稅實證研究，而增值稅卻不能？這些問題有必要深入探究。

二、所得稅避稅實證研究范式給予的啟示

關(guān)于所得稅避稅實證研究，目前國內(nèi)外該領(lǐng)域比較認可的主流做法是Desai 和Dharmapala在2006年提出的“固定效應(yīng)殘差法”(以下簡稱“殘差法”)，即用扣除“應(yīng)計利潤”影響之后的“會計-稅收差異”指標來測度所得稅避稅程度。[3]“殘差法”的具體計算公式如下：

會計-稅收差異=應(yīng)計利潤+殘差

其中：會計-稅收差異=稅前利潤-應(yīng)納稅所得額，應(yīng)納稅所得額=當期應(yīng)納所得稅/名義所得稅稅率=(所得稅費用-遞延所得稅費用)/名義所得稅稅率，遞延所得稅費用=(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))；應(yīng)計利潤=凈利潤-經(jīng)營性現(xiàn)金流量凈額。為了消除數(shù)據(jù)量綱之間的差異，各指標可以同時除以期初資產(chǎn)總額。由于企業(yè)管理人員可能會通過構(gòu)造某些交易事項及運用涉及主觀判斷的事項對公司業(yè)績進行有目的的盈余管理。[4]因此，上述方法計算得到的“殘差”剔除了“會計-稅收差異”中由盈余管理解釋的部分?！皻埐睢敝翟酱?，表明企業(yè)所得稅避稅程度越嚴重。

觀察“殘差法”計算的邏輯路徑，可以發(fā)現(xiàn)所得稅避稅實證研究關(guān)鍵在于計算“會計-稅收差異”指標，即會計上確認的“利潤”相較于稅法確認的“應(yīng)稅所得”多抑或少。前者可以通過損益表直接獲得，但后者卻無法通過財務(wù)報表直接得到，且相應(yīng)的增值稅納稅申報表根據(jù)現(xiàn)行法律法規(guī)要求并不公開。[5]因此，其數(shù)據(jù)只能采用“迂回”的方式，即通過計算“遞延所得稅費用”從財務(wù)報表中間接得到。所得稅避稅實證研究的邏輯路徑對于解決增值稅該問題大有裨益，由此增值稅避稅實證研究可設(shè)置如下計算公式：

增值稅會計-稅收差異=應(yīng)計利潤+殘差

其中：增值稅會計-稅收差異=會計確認的收入-稅法確認的收入，稅法確認的收入=當期應(yīng)納增值稅/名義增值稅稅率，其余公式同所得稅避稅實證研究。此外，由于會計準則和稅收法規(guī)關(guān)于增值稅的某些規(guī)定存在“制度性差異”，尤其是“營改增”后，增值稅固有的會稅差異加之營業(yè)稅“平移”過來的差異，使得這些差異呈現(xiàn)出不斷擴大趨勢。因此，為更加精確地刻畫增值稅避稅程度，還需考慮將上述“制度性差異”從總差異中扣除。這些差異包括但不限于：(1)企業(yè)跨期提供應(yīng)稅服務(wù)，則會計上應(yīng)于提供服務(wù)當期期末確認收入，而增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為服務(wù)期結(jié)束時從對方處收款并開具專用發(fā)票時。(2)企業(yè)跨期提供建筑業(yè)服務(wù)，則會計上應(yīng)于資產(chǎn)負債表日按完工進度確認收入，而增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為與發(fā)包商進行工程款結(jié)算并開具專用發(fā)票時。(3)企業(yè)采取預(yù)收款方式提供租賃服務(wù)及建筑服務(wù)，則會計上應(yīng)于提供服務(wù)期的資產(chǎn)負債表日確認收入，而增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為預(yù)收款當天。因此，增值稅避稅實證研究計算公式可進一步優(yōu)化為：

增值稅會計-稅收差異=應(yīng)計利潤+制度性差異+殘差

增值稅由于會計與稅法之間的制度性差異一般體現(xiàn)在往來款項中，因此，選取報表中調(diào)整后的“其他應(yīng)收(付)款”、“預(yù)收(付)賬款”、“應(yīng)收(付)賬款”及“遞延收益”等項目作為制度性差異的替代變量。為保持計量口徑的一致，上述替代變量參與實證研究具體數(shù)值為該項目當期發(fā)生額與期初資產(chǎn)總額的比值。

縱觀增值稅避稅的實證研究公式，其中“會計確認的收入”及制度性差異等變量可以在國泰安(CSMAR)數(shù)據(jù)庫中查詢得到，因此增值稅實證研究能否進行的關(guān)鍵因素在于如何獲取“當期應(yīng)納增值稅”數(shù)據(jù)。解決途徑擬有兩種方案：方案一，根據(jù)“T字形”賬戶原理，當期應(yīng)納增值稅=期末應(yīng)納增值稅+本期已納增值稅-期初應(yīng)納增值稅。由于期末和期初應(yīng)納增值稅可以從資產(chǎn)負債表中取數(shù)，但“本期已納增值稅”卻無法獲得(稅務(wù)報表不公開)，因此該方案不可行。方案二，繼續(xù)效仿所得稅實證研究范式，設(shè)置公式：當期應(yīng)納增值稅=增值稅費用-遞延增值稅費用。但根據(jù)現(xiàn)行會計準則及財政部最新頒布的《增值稅會計處理規(guī)定》[6]，增值稅“游離”于利潤表之外，會計核算時仍然只是將其記入“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”科目中，并未有相應(yīng)的損益類科目與之對應(yīng)。因此，若要獲取“當期應(yīng)納增值稅”數(shù)據(jù)，須從根本上改進當前增值稅的會計核算方法。

三、增值稅會計核算方法改進及理論依據(jù)

參照遞延所得稅費用為遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)之差的算法，前述當期應(yīng)納增值稅的計算公式又可進一步推演為：當期應(yīng)納增值稅=增值稅費用-(遞延增值稅負債-遞延增值稅資產(chǎn))。至此，增值稅會計核算方法改進初現(xiàn)端倪，即須引入三個科目——“增值稅費用”、“遞延增值稅資產(chǎn)”及“遞延增值稅負債”。其中，“增值稅費用”科目性質(zhì)為損益類，核算企業(yè)確認的應(yīng)從當期營業(yè)收入中扣除的增值稅費用。該科目期末無余額，須將其結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤科目?！斑f延增值稅資產(chǎn)”科目性質(zhì)為資產(chǎn)類，核算企業(yè)確認的因進項稅額時間性差異而產(chǎn)生的相應(yīng)資產(chǎn)，如企業(yè)外購存貨準予抵扣的進項稅額對應(yīng)的資產(chǎn)。該科目期末如有余額，則表示尚未與營業(yè)成本“配比”的進項稅額?！斑f延增值稅負債”科目性質(zhì)為負債類，核算企業(yè)確認的因銷項稅額時間性差異而產(chǎn)生的相應(yīng)負債，如企業(yè)銷售產(chǎn)品不滿足收入確認條件，但增值稅納稅義務(wù)已產(chǎn)生，此時銷項稅額對應(yīng)的負債。該科目期末如有余額，則表示尚未與營業(yè)收入“配比”的銷項稅額。上述三個科目的主要賬務(wù)處理如表1所示。

表1 增值稅費用等科目的主要賬務(wù)處理

增值稅會計核算方法改進的“核心思想”是構(gòu)建“財稅分離”的會計處理模式[7]，將增值稅“費用化”。視同所得稅一樣，作為企業(yè)的一項費用正式進入利潤表，相關(guān)信息內(nèi)含于企業(yè)的財務(wù)信息系統(tǒng)從而得到充分揭示。需要指出的是，增值稅費用化后報表中披露的“營業(yè)收入”為價稅合計金額(含稅價格)，實證研究時須確保變量“會計確認的收入”與變量“稅法確認的收入”計量口徑一致。增值稅會計核算方法改進的理論依據(jù)如下。

1.增值稅費用化符合其經(jīng)濟屬性。1994年稅制改革時，增值稅由“價內(nèi)稅”改為“價外稅”征收，主要是為了適應(yīng)當時的稅收征管需要[8]，由此而產(chǎn)生的直接后果是存貨的采購成本和產(chǎn)品的銷售收入均不含增值稅(指一般納稅人)。出于對“價外稅”的偏頗理解，認為既然增值稅是被排除在價格之外，則其不應(yīng)作為企業(yè)的成本費用進入到利潤表中。并且企業(yè)只是作為收稅方(政府)和繳稅方(消費者)的中介，并非實際的稅負人。[9]但事實上，“價內(nèi)稅”與“價外稅”僅僅只是兩種不同的征稅技術(shù)，流轉(zhuǎn)稅種的任何一個稅種均可采用這兩種計稅方式。“價外稅”是指稅收被排除在“計稅價格”之外，而不是“產(chǎn)品價格”之外。增值稅同其他流轉(zhuǎn)稅一樣，其經(jīng)濟屬性都是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的成本費用，它們都是產(chǎn)品價格的重要組成部分，最終都要從產(chǎn)品銷售收入中得到補償。

2.增值稅費用化遵從配比原則。首先，將增值稅費用化納入到利潤表中核算，符合《企業(yè)會計準則》中收入要與成本、費用配比的原則。[10]其次，增值稅費用化后，企業(yè)的存貨成本和銷售收入均按價稅合計數(shù)計量。企業(yè)根據(jù)權(quán)責發(fā)生制確認當期銷售收入對應(yīng)的銷項稅額時，同時須按當期銷售成本確認對應(yīng)的進項稅額。這就改變了以往按存貨采購成本計算進項稅額的做法，實現(xiàn)了銷項稅額與進項稅額的“完全配比”，使得計算出的增值部分成為“名副其實”的增值額。最后，增值稅在其改進前(現(xiàn)行)會計核算中，早以一種“隱蔽”的方式進入利潤表，實現(xiàn)了一種特殊形式的配比。例如，實行售價金額核算法的商品流通企業(yè)在確認銷售收入時，按價稅合計數(shù)計量，計提銷項稅額時借記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，貸記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”科目。雖然企業(yè)并未增加“增值稅費用”，但通過沖減“主營業(yè)務(wù)收入”的方式同樣讓增值稅在利潤表中占有一席之地，并最終產(chǎn)生相同的結(jié)果。

3.增值稅費用化保證會計信息可比。首先，增值稅作為費用項目在損益表列示，則一般納稅人無論取得增值稅專用發(fā)票與否(對于專用發(fā)票上注明的準予抵扣的進項稅額記入“遞延增值稅資產(chǎn)”科目，隨同存貨在企業(yè)內(nèi)部流轉(zhuǎn)直至出售)與小規(guī)模納稅人遵循同樣的計價原則，即購貨成本與銷售收入均按價稅合計數(shù)計量，確保兩類納稅人之間的信息可比。其次，對于前述實行售價金額核算法的商品流通企業(yè)而言，增值稅費用化將使得“庫存商品”、“商品采購”及“商品進銷差價”等科目的計量口徑一致，均按含稅價格計量，實現(xiàn)了商業(yè)企業(yè)與制造業(yè)企業(yè)之間跨行業(yè)的財稅信息可比。最后，增值稅費用化不僅是一種技術(shù)處理，實質(zhì)為恢復(fù)其“價內(nèi)稅”身份。如此，增值稅同消費稅等其他流轉(zhuǎn)稅的會稅處理趨于一致。兩者在計提稅金時，銷售收入均要統(tǒng)一由含增值稅價格換算為不含增值稅價格，會計處理則均記入當期損益(計提消費稅記入“稅金及附加”科目)。上述處理在完整再現(xiàn)企業(yè)獲利的基礎(chǔ)上，保證了各稅種之間信息的相互可比。

四、結(jié) 論

企業(yè)避稅問題是近年來理論界和實務(wù)界共同關(guān)注的研究議題，但幾乎所有的實證文獻全部集中在所得稅避稅問題上，鮮有文獻對增值稅避稅進行實證研究。借鑒所得稅避稅的實證研究范式，發(fā)現(xiàn)制約增值稅實證研究開展的關(guān)鍵問題在于如何獲取當期應(yīng)納增值稅額。增值稅的經(jīng)濟屬性仍然是企業(yè)產(chǎn)品價格的重要組成部分，將其“費用化”并納入到利潤表中核算符合其經(jīng)濟內(nèi)涵。改進現(xiàn)有增值稅會計核算方法，將其“費用化”并引入“增值稅費用”、“遞延增值稅資產(chǎn)”及“遞延增值稅負債”等科目，可以為增值稅避稅實證研究開展提供強有力的支持。

[參 考 文 獻]

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