稅收預約裁定制度之解構與路徑展望

楊同宇

(清華大學 法學院，北京100084)

稅收預約裁定是稅收征管領域的一項重要制度。據OECD(經濟合作與發展組織)2015年統計數據顯示，在被調查的56個國家和經濟體中，建立稅收預約裁定制度的比例超過94%，其中34個OECD國家都已建立稅收預約裁定制度。[1]我國稅收預約裁定制度尚處于起步階段，相關理論研究方興未艾。2015年《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)明確指出，“稅務機關應當建立納稅人適用的稅法預約裁定制度”，遂引發了學界熱議。本文擬聚焦稅收預約裁定制度蘊含的稅法原理，探究其理論前提與運行機理，并結合國內外稅收征管實踐，展望我國稅收預約裁定制度的發展路徑。

一、稅收預約裁定制度之理論前提

根據《征求意見稿》規定，稅收預約裁定是指省級以上稅務機關在法定權限內，就納稅人對其預期未來發生、有重要經濟利益關系的特定復雜事項，難以直接適用稅法制度進行核算和計稅而提出的稅法適用問題進行裁定的制度。稅收預約裁定區別于一般意義上的納稅申報制度，其指向未來預期發生的涉稅事項，為有權稅務機關針對稅法適用的“深水區”所做出的回應。稅收預約裁定制度之發軔并非偶然，是高度復雜的經濟活動與稅法基本原理共同作用之結果，我們可從以下方面管窺一二。

(一)稅法確定性與稅收規避

稅法適用具有一定程度的不確定性，一方面稅法規范原則相對較強，加劇了文義本身所帶來的模糊性；另一方面，經濟活動的高度發展使得納稅人的涉稅行為愈發復雜，稅法評價的現實需求與滯后性矛盾日益凸顯。稅法適用的這種不確定性無疑會給納稅人進行稅收籌劃帶來難題，尤其是一些特定復雜的涉稅事項，稅法上的評價結果究竟如何，納稅人自身往往很難明晰。稅法評價預期的不確定性使得納稅人的稅法風險陡增，其就特定復雜的涉稅事項所做出的籌劃不排除日后被稅務機關認定為稅收規避。稅收規避不違反形式上的稅法規定，但行為與經濟實質和稅法宗旨不符。從行為表現形式來看，稅收規避常常利用稅法上的法律漏洞亦或“真空地帶”避免納稅義務的成立，對其認定需要很強的專業性。然而納稅人自身往往欠缺相關判斷能力，很難預知所進行的稅收籌劃是否與稅收規避有暗合之處，遂無法得到稅法的確定性指引。這一問題的產生推動了預約裁定制度的形成。在經濟活動實際開展前，有權稅務機關就納稅人提出的稅法適用問題進行事先裁定，給予納稅人明確的指引，可有效緩解納稅人對避稅風險的擔憂。同時，通過裁定的方式，使高度復雜的經濟活動與稅法適用相契合，有利于協調稅法確定性與靈活性二者之間的矛盾關系。

(二)主體間性與良性征納關系

主體間性(也稱交互主體性)是一項重要的哲學理論，它是指一個主體與作為完整主體運作的另一主體相互作用、彼此影響。主體間性突破了單純的主體—客體二元論，強調在群體性基礎上，主體間的共在優于主客體的界分。著名哲學家哈貝馬斯曾指出，規則和制度建立在“交往理性”之上，“以主體之間的理解為旨向，致力于通過對話和商談達成共識”。[2]在傳統社會，稅收征納關系是一種“管制—服從”的關系。其片面強調納稅人的課稅義務，忽視對納稅人權利的保護，往往導致苛捐雜稅頻發，納稅人苦不堪言，最終也不利于涵養稅源。而在現代法治國家，稅收取之于民，用之于民。稅收征納雙方不再是“零和博弈”的關系，征管制度的良好運行仰賴于雙方彼此之間的理解與信賴。在國家與納稅人之間建立起“良性取予關系”，是一個具有恒久意義的問題。[3]稅收預約裁定制度的形成正是良性征納關系之體現。預約裁定致力于解決納稅人與稅務機關在稅法適用方面存在的“信息不對稱”困境。有權稅務機關就納稅人提出的稅法適用問題做出預約裁定，回應了納稅人評估稅法風險的現實需求，有助于消解稅務爭議產生的風險因素，推動稅收征納關系的良性運行。

(三)稽征經濟與降低稅收成本

稽征經濟是效率原則在稅收征管領域的體現。其實質目的為：在兼顧平等課征的同時，降低征納成本。[4]稅收作為國家財政收入的重要來源，課稅權的核心是保證國家財政收入的持續、穩定獲取。然而，征稅本身又需要耗費大量人力、物力、財力等資源。因此，稅收征管程序的有效運行需符合稽征經濟原則，在保障公平的基礎上，力求降低征管成本、提高征管效率；從納稅人角度觀之，稅收是納稅人為獲得政府提供的公共物品和服務支付的“文明的對價”。[5]納稅人除向國家繳納稅收外，不應再承擔更多額外的納稅負擔。稅收征管程序的設計應盡可能為納稅人提供便利，從而合理節約納稅成本。隨著經濟活動的高度復雜化，在公平基礎上如何實現稅收成本的降低顯得尤為重要，稅收預約裁定制度因此應運而生。征稅機關通過預約裁定實現對稅收規避的風險管理，一定程度上避免了稅源流失。與避稅行為的事后稽查相比，事前管理的行政成本相對更低；而納稅人通過預約裁定，對擬訂的稅收籌劃行為做出相應調整，有利于避免之后因稅務爭議被稅務機關處罰，亦降低了經濟活動中的預期利益損失。

二、稅收預約裁定制度之運行機理

稅收預約裁定制度著力于構建和諧互信的稅收征納關系，通過有權稅務機關與納稅人之間的主體互動保持制度的內在張力。依循稅法的基本原理，從過程化視角解構其運行機理，有助于洞察稅收預約裁定的多重鏡像，為相關機制的設計與完善提供理論支撐。

(一)稅收預約裁定依納稅人提出申請

稅收預約裁定依納稅人申請方可運行，有權稅務機關不享有單方啟動權。在預約裁定中，稅務機關的職責是對納稅人已遞交的、根據要求填寫的申請書所記載的事項進行審查。[6]稅務機關不能主動對特定納稅人的涉稅事項進行預約裁定。若預約裁定由稅務機關單方啟動，很可能使之產生先入為主之感。稅務機關同時扮演裁判員與運動員雙重角色，可能會影響最終裁定的公允性。規定預約裁定由納稅人提出申請也是出于規范征稅權之考量，納稅人通過一系列稅務籌劃，自主決定相關經營活動。倘若納稅機關主動介入預約裁定的啟動，可能會過度干預納稅人的自主經營行為，不利于稅收征納關系的平衡發展。因此，稅務機關應依據納稅人的申請開展預約裁定，嚴格依據納稅人請求做出稅法適用認定。

稅收預約裁定的申請范圍亦有一定界限。稅收預約裁定具有事先性，因此，申請范圍必須僅限于尚未發生的涉稅事項，已發生的涉稅經濟行為不能啟動預約裁定；就涉稅事項而言，為“有重要經濟利益關系的特定復雜事項”。對于普通涉稅事項的法律適用問題，納稅人應有所明知。而“特定復雜事項”往往難于直接適用稅法條文，文義本身已無法涵攝所涉納稅行為，需借助稅法解釋、結合稅法原則方能判定，這已超出了普通納稅人的認識能力。至于何為“特定復雜事項”，很難在復雜的經濟生活中確定統一標準，不妨由稅務機關在處理申請時針對個案一并確定。

(二)稅收預約裁定循稅法解釋之指引

納稅人提出的預約裁定申請若符合適用范圍，且涉稅事項準確無誤，有權稅務機關就應對涉及的稅法適用問題進行裁定。提出預約裁定的涉稅事項往往無法由稅法規定予以直接調整，這就需要稅務機關對相關規定進行解釋。因此，稅務機關的裁定行為是一種稅法解釋活動，其“是對既有規則的具體應用，不屬于授權立法。”[7]稅務機關針對特定納稅人的預約裁定應嚴格依循稅法的基本原理，對稅法的解釋不能超脫于稅法宗旨與正當性要求。

筆者認為，稅務機關通過預約裁定對稅法進行解釋可運用以下方法：(1)以文義解釋為優先。如果涉稅事項屬于規則文義可能的范圍，則可通過明確概念的內涵與外延，將涉稅行為涵攝入稅法規定的范圍之內。(2)如果單純文義解釋無法求得圓滿，則需訴諸目的解釋方法。合目的性解釋力求證明被解釋事實是否符合正當性要求。稅法之正當稅捐義務乃使與經濟上的生活事實關系相連結，因此，稅法的理解應斟酌經濟上的形成可能性的多樣性。[8]此方法被學界稱之為“經濟觀察法”。在文義解釋不足的情況下，通過“經濟觀察法”從具體納稅事實探究行為的經濟實質，將其作為判定是否符合稅法正當性的要求，此乃實質課稅原則之體現。納稅機關運用“經濟觀察法”進行判定，亦需與納稅人真誠溝通，方可準確了解納稅人開展經濟活動的相關考量。(3)以歷史解釋、體系解釋、比較解釋等方法為補充，結合預約裁定的具體事項，使稅法解釋更好地契合于客觀實際。

(三)稅收預約裁定受信賴保護原則之拘束

預約裁定做出后，對有權稅務機關與納稅人雙方都會產生一定的法律效果。納稅人對預約裁定享有信賴利益，稅務機關則須受信賴保護原則之拘束。納稅人信任預約裁定做出的稅法適用，如按照認定內容做出相關經濟行為，則會得到預期的法律評價結果。稅務機關在預約裁定中認定納稅人的涉稅事項不屬于避稅行為，那么日后不得隨意改變、撤銷法律適用認定，對納稅人違法課以處罰或加重義務。《征求意見稿》規定：“納稅人遵從預約裁定而出現未繳或少繳稅款的，免除繳納責任。”納稅人遵從預約裁定所確定的交易內容，其就不應再承擔額外的負擔和不利后果。因為納稅裁定已經明確納稅人與稅務機關二者關于涉稅事項的權利義務關系，也已釋清涉稅事項的法律評價后果，如果納稅人仍需承擔更大的風險，則與信賴保護原則相悖。預約裁定遵循信賴保護原則，給予納稅人以明確的法律指引，有助于減少納稅人經濟活動所產生的稅務風險。

另外，學理通說認為，預約裁定對納稅人只具有一定的指導作用。納稅人有權選擇是否按照預約裁定所確定的交易安排開展經濟行為。就事實而言，裁定的直接作用是為納稅人將來特定的經濟活動劃定最高稅收依據。[9]如果納稅人認為預約裁定不符合自己的交易安排或未能實際節約經濟成本，其可以選擇不遵從預約裁定。況且，經濟生活瞬息萬變，交易環境、交易條件在預約裁定前后也可能發生變化，因此，給予納稅人選擇權具有一定的合理性。而對于稅務機關來說，則不存在選擇的余地。若納稅人遵循預約裁定的內容作出相應經濟行為，稅法的適用就需與預約裁定相符，這也是信賴保護原則的要求。

(四)稅收預約裁定需防范運行風險

稅收預約裁定可能暗藏一定的運行風險，今后在制度設計與完善過程中需加強防范。有權稅務機關擔綱預約裁定之裁判者，應公平、公正做出裁定。但在稅收征納關系中，稅務機關與納稅人之間的地位、利益并不一致。預約裁定制度要著力于防止稅務機關選擇性適用裁定，保證稅務機關在裁定過程中保持相對中立的定位；稅務機關做出預約裁定難免對稅法適用進行解釋，此乃行政裁量權之體現。如何界定行政裁量權邊界，不與稅收法定原則相沖突，亦為稅收預約裁定制度重點關注的問題；從納稅人角度觀之，稅收預約裁定存在著信息風險。申請人向裁定機構提供相關事項的全部信息，其中可能涉及申請人的商業秘密，這多少會讓納稅人產生顧慮。[10]稅收預約裁定由于對未來預期發生的涉稅事項做出稅法適用認定，需要納稅人提交大量與證成交易行為有關的各種信息。相較事后的納稅申報，商業信息覆蓋面更廣，一旦裁定公開披露，很可能加大納稅人商業信息泄露的風險；此外，稅收預約裁定也需防止納稅人惡意遞交虛假材料欺騙稅務機關，濫用預約裁定的申請權利。

三、域外稅收預約裁定制度之比較

(一)域外稅收預約裁定制度選介

美國是較早實行稅收預約裁定制度的國家。在美國，預約裁定被稱為“私人信函裁定”。根據經濟事務的不同類型，美國設立相應的部門處理納稅人提出的預約裁定申請。能夠申請獲得預約裁定信函規則的領域，也僅限于嚴格受限的、事前宣告的一些領域。[11]美國明確規定哪些事項不能提起預約裁定，如申請事項涉及假設性情形或替代方案、該事項正處于訴訟或上訴過程中等。稅務機關應在納稅人提出預約裁定申請后21日內與納稅人或其代理人聯系，就涉稅事項涉及的疑難經濟問題與納稅人進行溝通，告知其是否接受裁定申請，如材料遺缺，則須告知其補交相關材料。納稅人也可主動向稅務機關提出會談申請，稅務機關認為涉稅經濟事項比較重要或可能會做出不利于納稅人的裁定時，應受理該申請。裁定做出后，稅務機關將裁定結果在稅務局網站公布，或挑選共性案例刊登于《美國聯邦稅務局公告》中，但會去除納稅人的個人信息及商業秘密，以保護納稅人的隱私權。

澳大利亞也是實行稅收預約裁定制度的典型國家。澳大利亞針對有預約裁定申請意愿的納稅人，會舉行預約裁定申請前會談。稅務機關在會談中告知納稅人預約裁定的流程和注意事項，并針對相關技術性問題進行溝通。納稅人提出的預約裁定申請信息既包括已發生的相關交易事實、交易材料，也包括納稅人對擬發生的交易事實、交易結果進行的預判分析，使稅務機關更加明確地了解納稅人對涉稅事項的需求。稅務機關在做出正式裁定前，可提出裁定草案，向納稅人征求意見，納稅人在規定時限內也可撤回申請。如果稅務機關60日內未做出正式的裁定申請，申請人可以向稅務機關發出提醒，若稅務機關在30日內仍未有所表示，納稅人可以提出抗議。另外，澳大利亞在其稅務局網站建立了預約裁定數據庫，對做出的預約裁定進行公布以供公眾監督，不過會隱去納稅人的個人信息及商業秘密。

印度的稅收預約裁定制度與美國、澳大利亞等國家有所不同。印度采取準司法模式，由相對獨立于稅務機關的機構——事先裁定局處理預約裁定事項。該機構為準司法機構，主席一般由最高法院退休法官出任，成員來自政府行政機構、稅務機構、法務機構等諸多部門。只要納稅人的預約裁定申請事項不屬于稅法規定的除外事項，事先裁定局就必須受理納稅人的預約裁定申請。事先裁定局一般在受理裁定后兩周內會給予納稅人進一步陳述的機會，以了解更多的信息，納稅人在提交申請后30日內亦可撤回申請。印度的事先裁定局一旦做出決定，納稅人必須受裁定的拘束，不具有選擇是否遵從預約裁定的權利。另外，印度也會采取合適的方式將裁定結果公開。

(二)啟示與經驗

通過域外考察，筆者發現許多國家都已建立起稅收預約裁定制度，給納稅人以明確的稅法指引。不少國家規定稅務機關在做出正式裁定前，應與納稅人進行商談，就涉稅事項中的疑難問題與納稅人進行溝通。這有助于稅務機關明確涉稅經濟行為的各項環節與要素，了解納稅人擬訂稅務籌劃事項的經濟需求，以期做出公平、公正的裁定；裁定及時公布也是許多國家稅收預約裁定制度的重要內容。稅務機關在裁定做出后應及時公布裁定內容，接受社會監督，但同時要隱去納稅人的個人信息與商業秘密，體現對納稅人權利的尊重。在程序設計方面，一些國家明確規定預約裁定的處理時限，沒有規定處理時限的國家也制定了保證稅務機關及時處理申請的相關措施，如澳大利亞納稅人有權對稅務機關的不作為進行提醒，督促稅務機關及時履行裁定職責。許多國家還規定納稅人在時限范圍內有預約裁定的撤回權，給予納稅人行使權利的選擇自由，但同時通過列舉負面清單的方法，規定哪些事項不能提出預約裁定申請，以防止預約裁定制度的濫用，保證稅收征納關系的良好運行。

四、我國稅收預約裁定制度之現狀與路徑展望

(一)我國稅收預約裁定制度發展現狀

我國稅收預約裁定制度的形成與稅收遵從協議密切相關。2011年國家稅務總局《大企業稅收服務和管理規程(試行)》規定“稅務總局與企業集團在自愿、平等、公開、互信的基礎上，簽訂稅收遵從協議”。稅企之間通過簽訂稅收遵從協議對稅務風險予以事前防控。2012年國家稅務總局首次與中國海洋石油總公司等三家企業簽訂稅收遵從協議，協議內容包括事先裁定條款。2013年4月安徽省國稅局與馬鋼集團等企業簽訂稅收遵從協議，安徽省國稅局在馬鋼企業調研時，就其擬訂的預期資產重組方案提出建設性意見。2013年8月馬鋼企業將修改后的資產重組方案向省國稅局申請事先裁定，安徽省國稅局依據稅法規定，裁定該方案涉稅事項“不屬于增值稅的征稅范圍”。這是繼2012年“事先裁定”寫入稅收遵從協議中的首次公開實踐。[12]

此后，2013年12月國家稅務總局《關于進一步加強大企業個性化納稅服務工作的意見》提出“試行大企業涉稅事項事先裁定制度”。就大企業“未來可預期的特定事項”稅法適用問題予以事先裁定。2014年7月《國家稅務總局辦公廳關于<稅收征管法修訂稿(征求意見稿)>的說明》指出“納稅人可以就其稅收事項安排向稅務機關申請對稅務機關有單方面約束力的裁定”，并規定納稅人遵從事先裁定可免除相關繳納責任。2015年國務院法制辦公室《征求意見稿》將“事先裁定”改為“預約裁定”，進一步明確了可申請預約裁定事項的范圍，并確定“省級以上稅務機關”為裁定機關。目前，我國已基本形成稅收預約裁定制度，實踐運用也在逐步推進。但總體來看，稅收預約裁定制度在我國尚處于起步階段，立法規范中以原則性、概括性規定居多，亟需制定更為精細化的操作規范，豐富稅收預約裁定制度的基本內涵。

(二)我國稅收預約裁定制度之路徑展望

1.注重納稅人權利保護。稅收征納活動雖然直接指向的是程序性事項，但其同納稅人的切身利益仍可謂須臾不可分離。[13]保護納稅人權利始終是構建和諧征納關系的應有之義。筆者認為，今后稅收預約裁定制度應注重豐富對納稅人權利的保護。比如，納稅人在稅收預約裁定申請書中有權列明自己擬定稅務籌劃的根據、理由及對未來經營活動的研判。稅務機關在做出正式裁判前應與納稅人真誠溝通，納稅人有權向稅務機關反映自己對稅法適用的疑惑，表達相關需求。納稅人的隱私權也應受到保護，稅務機關不得將納稅人信息用于與做出裁定無關之事項，對外公布裁定應隱去納稅人的個人信息及商業秘密。另外，有權利必須有救濟，如果納稅人一方遵守裁定做出相關經濟行為，但稅務機關違反裁定適用稅法或侵犯納稅人的隱私權，允許納稅人享有相應的救濟權利。

2.規范稅務機關行政權力。稅收征納關系的良好運行仰賴于“征納平衡”。相對納稅人而言，稅務機關通常居于強勢地位。是故，稅收預約裁定制度之構建應注意規范行政權力。相關立法可明確稅收預約裁定制度下稅務機關行政權力的行使邊界，做到“法無授權即禁止”。稅務機關在預約裁定中應保持相對中立的角色，做出預約裁定的事實基礎只能依據納稅人申請書之記述，稅務機關不得主動介入或間接影響納稅人自主籌劃稅務活動。預約裁定的公平、公正有賴于稅務人員對稅法原則與經濟活動的深入把握，故而需嚴格稅務人員的選拔機制，具有過硬專業素質與裁定能力的稅務人員方可從事預約裁定工作。同時，也要完善權力的監督和制約機制，加強監察、審計等部門對預約裁定各流程的監督。預約裁定做出后，稅務機關應及時公布以備接受社會公眾的監督。

3.加強程序性規范制定。程序是看得見的正義，程序設置既要保障納稅人權利，也要維護裁定的正當性。[9]我國稅收預約裁定現有程序性規范比較抽象，需進一步予以細化。可借鑒域外國家的相關經驗，制定預約裁定申請的“負面清單”，結合我國實際情況列明哪些事項不能提起預約裁定申請，防止納稅人濫用申請權利；豐富預約裁定的時限規定：稅務機關處理預約裁定的時限、稅務機關受理申請后與納稅人進行溝通的時限、裁定做出后的公布時限等都應通過立法具體列明；規范預約裁定申請書、稅務機關裁定書應包含的內容及相關格式，給予征納雙方以明確的指引；賦予納稅人一定條件的裁定撤回權等。總之，通過加強程序性規范設計，防范制度異化風險，使預約裁定在規范的軌道上良好運行。

4.類型化整理裁定個案。當處理或觀察之對象接近于具體的生活，應利用歸納認識其共同特征將之類型化，以進一步認識其間更根本的道理。[4]稅法與經濟生活密切相關，運用類型化方法，將具體問題抽象化，有助于把握稅法的內在原理。有權稅務機關可按不同類型對稅收預約裁定個案進行整理，將其系統化公布，這樣既有利于為納稅人從事稅務籌劃提供參考，也節約了稅務機關的行政成本。此外，預約裁定涉及的“特定復雜事項”往往難于直接適用稅法，甚至可能是稅法的“真空地帶”。稅務機關亦可提取預約裁定個案的共性，將其上升為共通性標準，為有權立法機關完善預約裁定立法提供參考，這有利于增強稅法的確定性。

五、結 語

稅收制度一頭連著國家財政收入，一頭連著納稅人權利，以構建良性稅收征納關系為中心鋪陳展開。稅收預約裁定是一項重要的稅收征管制度，其根植于稅法確定性等理論前提，立基于納稅人基本權利之保護，通過稅務機關與納稅人的互動保持制度的內在張力。通過稅收預約裁定制度，對稅務風險進行事前防范，有助于為納稅人提供稅法的確定性指引，也在一定程度上避免了稅源的流失。隨著經濟生活的高度復雜化，稅收預約裁定在實踐中發揮的作用愈發顯著。我國稅收預約裁定制度尚處于起步階段，相關制度設計與政策研究正逐步推進。因此，對稅收預約裁定制度基本原理進行解構，展望未來發展路徑，具有十分重要的現實意義。

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