“三分法”下房地產開發企業土地增值稅籌劃

馮蕾

2016年7月7日，稅總函發布修訂土地增值稅納稅申報表的通知，房地產業土地增值稅由原來的“兩分法”變為“三分法”，這無疑會對房地產企業土地增值稅籌劃帶來巨大影響。不同業態增值率的不同將帶來土地增值稅稅負的較大差異。房地產開發公司的稅收籌劃思路也將有所不同。

一、背景

房地產開發周期長，業務復雜而且資金占用量大。特別是近年來受多方面因素的影響，房地產開發企業面臨政策、價格、資金諸多壓力。而房地產的銷售作為投資者回收成本和獲取收益的關鍵環節，其銷售狀況直接關系到房地產投資回報率的高低。因此，運用合理的稅務籌劃方法，正確處理房地產銷售活動中的定價以及銷售方式的選取等問題，合理合法地降低企業稅收成本，對于房地產企業而言具有重要意義。

二、政策依據

土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。增值額是指轉讓房地產所取得的收入與稅法規定的扣除項目之間的差額。土地增值稅幾經修改，成本分攤由原來的“兩分法”變為現在的“三分法”。也就是由原來的 “普通住宅”、“非普通住宅”，增加了一列“其他類型房地產”。國家稅務總局2016年7月7日發布稅總函〔2016〕309號《國家稅務總局關于修訂土地增值稅納稅申報表的通知》中發布最新的土地增值稅清算納稅申報表中的填表說明中，“其他類型房地產”主要歸集車庫與商鋪、商業用房。這樣一來就會導致許多普通住宅項目，不能享受增值率達不到20%時的土地增值稅免稅政策。

三、稅收籌劃方案

土地增值稅清算時，地下設施究竟如何處理一直讓企業比較撓頭，賣與不賣，比較兩難。在“兩分法”的情況下，獨立銷售的地下設施可以按照普通住宅與非普通住宅的建筑面積比例進行分配，企業可以通過捆綁銷售等方式進行土地增值稅籌劃。但現在變更為“三分法”后，地下設施等公共配套要與商業等按照其他房產類型進行土地增值稅清算。因車位的銷售價格一般是與成本倒掛的，故普通住宅、非普通住宅中少了車位分配的成本，很容易造成增值率變高，普通住宅不能享受免稅政策，非普通住宅稅負加重，對于商業類型房產很少的項目，其他房產類型增值率為負的情形，為公司加重土地增值稅稅負。

如何能夠合理利用地下公共配套設施成本倒掛的特點，巧妙制定地下車庫銷售策略，是企業在“三分法”下必須思考的一個問題。

《河北省地方稅務局關于對地方稅有關業務問題的解答》第三條明確，房地產開發項目中同時包含住宅、商鋪、車庫等不同類型產品的，應劃分為普通住宅、非普通住宅、其他（商鋪、車庫等）三類分別計算增值額。房地產開發商與購房者簽訂地下室、車庫轉讓合同的，其收入計征土地增值稅，其成本費用允許按照對應配比原則在土地增值稅清算中扣除。對于贈送地下室、車庫的情形，按購買房地產的金額一并清算，收入不再區分類型，其成本費用歸集到購買的房地產類型進行扣除。

根據河北省的這一規定，假定開發項目中“其他類型房地產”僅有地下車庫且單獨銷售，那么此時該清算對象增值率為負值，而“普通住宅”、“非普通住宅”很有可能需要繳納更高的土地增值稅。假定開發項目中“其他類型房地產”下包括地下車庫和零星商業，此時該清算對象增值率也極有可能為負值。如果保證開發項目實現盈利的目標，在普通標準住宅增值率不確定的情況下，非普通標準住宅土地增值稅增值率一定要為正值，才有可能實現企業的目標。

如果企業改變銷售策略，將單獨銷售地下車庫，轉變為將車庫價格包含在住宅價格中。客戶在購買住宅的同時購買地下車庫一個。在此方案下銷售收入沒有減少，企業既實現了住宅和地下車庫的銷售，也實現了在未來土地增值稅清算時，地下車庫可以按照普通住宅或者非普通住宅歸集，此時因車庫的銷售價格與成本時倒掛的，可以大幅降低非普通標準住宅的土地增值稅增值率，加大普通標準住宅土地增值稅增值率20%以下的幾率。此種銷售模式下，即使“其他類型房地產”中還有零星商業，因商業面積占比較小，與其浪費大量的地下車庫成本去降低“其他類型房地產”的增值率，不如通過捆綁銷售，大幅度降低普通標準住宅、非普通標準住宅的增值率。

車庫隨房銷售后，“其他類型房地產”的土地增值稅稅額增幅有可能會上升，但是只要上升的額度小于非普通標準住宅的土地增值稅稅額的下降額度，對企業都是有利的。

四、土地增值稅籌劃建議

根據國家稅務總局最近下發的文件以及山東省地稅2017年5號公告、青島地稅2018年4號公告，土地增值稅清算采用“三分法”將是必然趨勢。

房地產公司在項目土地增值稅測算時，一定要劃分好成本核算對象，按照當地政策規定歸集清算對象，測算各清算對象增值率關系，分析地下設施中各產品成本和收入是否倒掛。如果成本存在倒掛，且當地稅務部門認可車庫捆綁銷售模式下，可以將車庫成本隨房確定歸集對象。那么對于企業來說，可以考慮將車庫與房捆綁銷售，降低“普通住宅”、“非普通住宅”的增值率，降低企業土地增值稅稅負。具體多大比例捆綁銷售、多大比例單獨銷售應整盤測算土地增值稅情況，合理制定銷售策略。土地增值稅清算個性化較強，沒有一成不變的模型，企業一定要提前與稅務部門溝通確認好后實施稅收籌劃方案。（作者單位為青島國信置業有限公司）