淺析債務重組的會計核算問題

杜景

【摘要】在市場經濟不斷發展變化的今天，企業之間的競爭越來越激烈，為此，企業需要根據市場環境的變化不斷調整自身的經營策略，防范市場風險。但是，由于受各種內外因素的影響，企業經營會出現困難，導致資金周轉困難，不能按期償還債務，在這種情況下，企業會與債權人之間相互協商，達成協議，債權人出于綜合因素的考慮，會對其做出債務讓步，從而使債務人擺脫經營困境。我國會計準則對企業之間的這種行為定義為債務重組，本文從債務重組的準則規定入手，闡述了我國債務重組的會計核算存在的問題，并提出了完善的建議，期望對準則的完善起到積極的作用。

【關鍵詞】債務重組 會計核算 問題 建議

一、債務重組的理論概念

（一）債務重組的定義和重組方式。根據2016年《企業會計準則第12號——債務重組》的規定，債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定做出讓步的事項。債務重組的方式有四種，即以資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件、以上三種方式的組合。

（二）債務重組的會計處理。由于債務重組方式不同，會計準則對其會計處理方法分別作了規定。具體來說，第一種方式是以資產來清償債務。債務人應該將重組債務的賬面價值與實際償還的金額之間的差額作為營業外收入，計入當期損益。債權人則應作為營業外支出核算，計提減值準備的，應先沖減已計提的減值準備。第二種方式是以債務轉為資本。債務人應當將債務轉換為公司的實收資本，公允價值與賬面價值之間的差額作為資本溢價處理，同時，將債務賬面價值與股本公允價值之間的差額確認為債務重組利得，計入營業外收入：債權人應當將應收款項轉為長期股權投資，公允價值與賬面價值之間的差額確認為債務重組損失，計入營業外支出已計提減值準備的，應該先沖減相應的減值準備。第三種方式是修改其他債務條件，在這種方式下，債務人應當按照修改后的債務條件來重新確認公司應償還的金額，同時將新確認的債務金額與原先債務賬面余額的差額確認為債務重組利得，債權人則應該按照修改條件后的債務公允價值與原先應收款項的差額確認為債務重組損失，計提減值準備的，應先沖減減值準備。第四種方式以上三種方式的組合。，在這種組合模式下，債權債務方應該按照以上對應的會計處理原則來進行相應的會計處理。

二、債務重組會計核算存在的問題

（一）對關聯企業未作出特殊的規定，容易造成濫用債務重組的情況。在債務重組中，債務人產生的債務重組收益計入營業外支出，債權人的重組損失計入營業外支出，一般企業之間都會從自身經濟利益角度出發，確保債務重組的公平性。但是對于關聯企業來說，由于本身利益的相關性，關聯企業可能利用債務重組達到虛報利潤或者少繳稅款的目的。由于對關聯企業之間債務重組的“讓步”未作出限制條件，債權人可能會通過最大限度的讓步來轉移利潤，從而達到少交稅款的目的。

（二）沒有考慮貨幣資金時間價值。根據準則規定，如果債權人重組應收債權的賬面價值大于將來應收金額，債權人應將應收債權的賬面價值減記至將來應收金額，減記的金額確認為當期損失，如果債權人重組應收債權的賬面價值等于或者小于將來應收金額，則債權人不做賬務處理。按照此規定，債權人在進行債務重組時，要根據應收債權的賬面價值與將來應收金額的大小，以此來確定是否進行賬務處理。但是由于受通貨膨脹等因素的影響，資金存在時間價值，這就可能造成債權人在重組過程中本是做出了讓步的，發生了實質性的債務重組損失，符合債務重組損失的確認標準，但卻出現了不認為是債務重組的情形。例如，B公司欠A公司貨款13萬元，到期時B公司出現財務困難無法還款，經協商，A公司同意將債務金額減記至12萬元，并延期兩年，年利率為當時市場利率9%，到期一次還本付息。A企業（債權人）在修改債務條件后：一種情況，如果不考慮資金的時間價值，未來應收金額為14.16[12* （1+9%*2）]萬元，大于重組前債權的賬面價值13萬元。另一種情況，如果考慮資金的時間價值，發生了債務重組損失，金額為1.0815（13-11.9185）萬元。從債權人的角度看，在第一種情況下，由于忽略了資金的時間價值，未來應收金額（14.16萬元）大于重組債權的賬面價值（13萬元），不是債務重組，這樣看來債權人沒有做出讓步，即不符合債務重組定義。但如果考慮資金的時間價值，重組債權的賬面價值（13萬元）大于未來應收金額現值（11.9485萬元），實質上債權人發生了債務重組損失，是做出了讓步的，應該納入債務重組核算范圍。在實際經濟業務中，這樣的業務處理方法沒有體現重組損失，從而使企業虛增了利潤。

三、完善債務重組會計核算的建議

（一）對關聯企業債務重組要作出明確規定。準則中應該對關聯交易雙方進行債務重組的行為做出明確的限定，尤其是對債權人做出讓步的程度，要明確限定做出讓步的金額或者比例，防止債權人利用準則漏洞進行稅負轉嫁，從而保護國家稅收利益。例如，可以參照企業所得稅法中關于關聯交易企業之間對債資比例之間的限額規定，明確債務重組中關聯企業之間債務讓步的最高限額，防止企業轉嫁稅負。

（二）注重資金時間價值觀念。在不同的時間節點，資金的價值是不同的，而且資金時間價值對于企業的投資、融資和財務管理、決策具有十分重要的作用，如果忽略資金時間價值可能會給企業帶來很大的經濟損失。筆者建議在以修改其他債務重組條件進行債務重組時，債權人要考慮資金時間價值問題，樹立價值觀，要充分比較重組債權的賬面價值和修改條件后未來應收金額的現值，如果前者大于后者，則將賬面價值減計至未來應收金額的現值，減計的金額確認為當前損失，如果前者小于后者，則不做賬務處理。 參考文獻：

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